Finansal Kiralama İşlemleri

ÖZET

Ülkemizde ve dünyada giderek daha yaygın ve önemli bir yatırım finansman yöntemi haline gelen finansal kiralama (leasing), bir malın öz kaynak ya da kredi kullanılarak satın alınması yerine, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları veya finansal kiralama şirketleri tarafından satın alınarak kiralanması, kira süresinin sonunda ise sembolik bir bedel karşılığı yatırımcıya satılmasına imkan sağlar. Orta ve uzun vadeli bir finansman yöntemi olan leasing ile yatırım araç, gereç, makine ve ekipmanları, menkul ve gayrimenkulleri satın almak yerine kiralayabilir, bu sayede kaynaklarınızı daha verimli ve karlı kullanabilirsiniz. Royalty, linans, telif hakkı, patent gibi fikrî ve sınai haklar (gayri maddi haklar) hariç, bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları dahil her türlü taşınır ve taşınmaz mallar (örneğin: kalıp ve fikstürler, yatırım araçları ve çeşitli makineler, gemi, uçak gibi ulaşım araçları, arsa ve arazi, bina ve eklentileri vb.) finansal kiralama sözleşmesine konu olabilir. Finansal kiralamayı kabul eden tüm özel ve/veya tüzel kişiler sistemden faydalanabilir.

Anahtar kelimeler: Finansal kiralama (leasing), finansal kiralama sözleşmesi, kiralanan, kiralayan, kiracı, faktöring sözleşmesi, kiralayanın yükümlülükleri, kiracının yükümlülükleri.   

GİRİŞ

Finansal kiralama (leasing) vergi avantajı (belirli şartlarda KDV, Damga Vergisi, Kurumlar Vergisi, Tapu Harcı vb. harç istisnası) ile orta ve uzun vadeli banka kredilerine iyi bir alternatif oluşturur, küçük ve orta ölçekli işletmelerce ihtiyaç duyulan çeşitli varlıkların (menkul, gayrimenkul, çeşitli yatırım-üretim araç ve gereçleri, makine ve teçhizat, vb. ihtiyaçların) temini için farklı ve uygun bir yöntemdir. Bir çok sıfır makine ve ekipmanın temininde KDV avantajı sağlar (yani bu eşyaların tedarik edilmesinde, iç piyasadan satın alınması veya ithalinde KDV oranı % 1 olarak uygulanır), söz konusu eşyaların satın alma aşamasında doğabilecek masraflar da dahil olmak üzere % 100 finansman imkânı sağlar, yatırımlar leasing ile gerçekleştiğinde öz kaynaklar işletmenin diğer ihtiyaçlarına yönlendirilir. Finansal kiralama yoluyla yapılacak olan yatırımlar, teşvik tedbirlerinden yararlandırılmakta, yatırımın bir kısmının finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilmesi halinde ihtiyaç duyulan öz kaynak miktarı azalmakta, taraflar arasındaki anlaşma şartlarına göre kiralanan mal konusunda meydana gelen teknolojik yeniliklerin doğurduğu riskler, kiraya verende kalmakta, kiracı, sözleşme süresince teknolojik yönden eskiyen malı değiştirebilmekte veya geri verebilmekte, ihracat yapan işletmeler, ihtiyaç duydukları modern makine ve teçhizatı bu yolla daha kolay temin edebilmektedirler. En sık kullanılan finansal kiralama (leasing) türleri; Sat ve geri kirala, doğrudan kiralama - dolaylı kiralama, brüt kiralama - net kiralama, kaldıraçlı kiralama, kapalı uçlu kiralama - açık uçlu kiralama, yatırım malı kiralaması - tüketim malı kiralaması, yurt içi kiralama - yurt dışı kiralamadır.

Bu makalemizde; Finansal kiralama (leasing), avantaj ve dezavantajları, başlıca türleri, ilgili mevzuat hükümleri ile konuya ilişkin kişisel görüşlerimize yer verilecektir.

I- FİNANSAL KİRALAMA İLE İLGİLİ BAZI GENEL BİLGİLER

Finansal kiralama: Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması, hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemini,

Kiralayan: Katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketlerini,

Kiracı: Finansal kiralamayı kabul eden özel veya tüzel kişiyi, 

Faaliyet kiralaması: Finansal kiralama dışında kalan kiralamayı,      

Kurul: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunu,

Birlik: Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliğini,

İfade eder (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 3.maddesi).

Finansal kiralama sözleşmesi: Kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir. Sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar (örneğin: kalıp ve fikstürler, yatırım araçları ve çeşitli makineler, gemi, uçak gibi ulaşım araçları, arsa ve arazi, bina ve eklentileri vb.) konu edilebilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere royalty, lisans, patent, vb. gayri maddi haklar ile fikrî ve sınai haklar sözleşmeye konu yapılamaz. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 18 ve 19.maddeleri).

Leasing: İngilizce kökenli lease sözcüğünden türetilmiş olup kiralama, kiralamak anlamına gelmekte ve günümüzde finansal kiralama anlamında, finansal kiralama yerine, finansal kiralama olarak kullanılmaktadır. Uygulamada farklı şekillerde karşımıza çıkan leasing, hukuki bir terimdir.

Leasing (Finansal Kiralama) Sistemi: Ülkemizde ve dünyada giderek daha yaygın ve önemli bir yatırım finansman yöntemi haline gelen leasing, bir malın öz kaynak ya da kredi kullanılarak satın alınması yerine, bir leasing şirketi tarafından satın alınarak kiralanması, kira süresinin sonunda ise sembolik bir bedel karşılığı yatırımcıya satılması anlamına gelir. Orta ve uzun vadeli bir finansman yöntemi olan leasing ile yatırım araç, gereç, makine ve ekipmanları, menkul ve gayrimenkulleri satın almak yerine kiralayabilir, bu sayede kaynaklarınızı daha verimli ve karlı kullanabilirsiniz.

- Finansal kiralama işlemlerinde geçirilen aşamalar temel olarak; Finansal kiralama konusunun yatırımcı (kiracı) tarafından belirlenmesi, malın tedariki konusunda üretici/satıcı ile bağlantı kurulması, finansal kiralama şirketi ile ön görüşme yapılması, şirkete başvuru ve başvurunun değerlendirilmesi süreci, finansal kiralama şirketi tarafından da uygun görüldüğü takdirde sözleşmenin kurulması, sözleşmenin kiralananın niteliğine göre ilgili sicile tescil veya şerh edilmesi, malın tedariki ve zilyetliğin kiracıya devri, malın sigorta ettirilmesi, sözleşme sona erdiğinde aradaki anlaşmaya göre malın iade edilmesi ya da kiracı tarafından satın alınması şeklinde özetlenebilir.

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 22.maddesine göre;     1) Finansal kiralama sözleşmesi yazılı şekilde yapılır. Taşınmaz mallara ilişkin sözleşmeler taşınmazın bulunduğu tapu kütüğünün şerhler hanesine, kendilerine mahsus özel sicili bulunan taşınır mallara dair sözleşmeler bu malların kayıtlı oldukları sicile tescil ve şerh olunur ve kiralayan tarafından ayrıca Birliğe bildirilir. 2) Özel bir sicile kayıtlı olmayan taşınır mallara ilişkin sözleşmeler Birlik tarafından tutulacak özel sicile tescil edilir. 3) Birlik tarafından tutulacak özel sicil herkese açıktır. Hiç kimse sicildeki bir kaydı bilmediğini ileri süremez. 4) Sözleşmelerin Birlik tarafından tutulacak özel sicile tesciline ilişkin usul ve esaslar Kurulun uygun görüşü alınmak suretiyle Birlik tarafından belirlenir. 5) Tescil veya şerhten sonra, üçüncü kişilerin finansal kiralama konusu mal üzerindeki ayni hak iktisapları kiralayana karşı ileri sürülemez. 6) Kiracı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 940.maddesi uygulamasında geminin maliki, 2920 sayılı Türk Sivil Havacılık Kanununun 49.maddesi uygulamasında ise hava aracının maliki gibi değerlendirilir.

Finansal Kiralama Sözleşmenin Konusu: Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent, royalty, lisans, fikrî ve sınai haklar, vb. (gayri maddi haklar) dışındaki her türlü taşınır ve taşınmaz mallar sözleşmeye konu olabilir. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir (6361 sayılı Kanun’un 19.maddesi).

Finansal Kiralama Sözleşmesinin Tarafları: Olayın tarafları kiracı ve kiralayan olup; Kiracı: Finansal kiralamayı kabul eden gerçek ve özel kişidir.  Belirli şartları taşıyan/yerine getiren her gerçek ve tüzel kişi finansal kiralama yapabilir, nimetlerinden faydalanabilir. Kiralayan ise: Katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketleri olup, bunların dışındaki kişi ve kuruluşlar finansal kiralama anlamında sözleşme yapma ve kiralama/kiraya verme yetkisine sahip değillerdir (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 3, 18, 19.maddeleri).

Faktoring Sözleşmesi:  Mal veya hizmet satışından doğmuş fatura ile tevsik edilen alacaklar ile Kurulca (Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu),  belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde tevsik edilebilen mal veya hizmet satışına bağlı doğacak alacakları devir almak suretiyle, faktoring şirketinin müşterisine sağladığı tahsilat, borçlu ve müşteri hesaplarının tutulmasının yanı sıra finansman veya faktoring garantisi fonksiyonlarından herhangi birini ya da tümünü içeren sözleşmedir. Faktoring sözleşmesinin yazılı şekilde düzenlenmesi zorunludur (6361 sayılı Kanun’un 38.maddesi).

Finansman Sözleşmesi: Finansman sözleşmesi, her türlü mal veya hizmet alımının, malı veya hizmeti satın alan gerçek veya tüzel kişinin nam ve hesabına mal veya hizmetin teslim veya temini ile birlikte doğrudan satıcıya ödeme yapılması suretiyle kredilendirilmesini öngören sözleşmedir. Kredi geri ödemeleri, adına kredi açılanlar tarafından finansman şirketlerine yapılır. Finansman şirketlerinin, kredilendirecekleri mal veya hizmetleri temin eden satıcılarla önceden yazılı şekilde genel bir sözleşme yapmaları zorunludur. Finansman sözleşmesinin yazılı şekilde düzenlenmesi zorunludur (6361 sayılı Kanun’un 39.maddesi).

Faaliyet Kiralaması (İşletme Kirası Ya Da Operasyonel Kiralama): Faaliyet kiralaması en basit tanımı ile bir malın ekonomik ömründen daha kısa süreliğine kiralanmasıdır.  Bu tip kiralamada kira bedelleri toplamı kiralanan malın değerini karşılamamakta, sözleşmede genellikle kiralanan malın vergisi, bakımı, onarımı kiralayana bırakılmakta, kiracı önceden belirlenen bildirim sürelerine uyarak sözleşmeyi süresinden önce sonlandırabilmektedir. Faaliyet kiralaması kiracı lehinedir. Malla ilgili riskler kiralayan üzerindedir. Faaliyet kiralamasının tipik örneği, uygulaması giderek artan filo araç kiralamasıdır.  Faaliyet kiralamasına sıkça konu edilen diğer varlıklar ise uçak, çeşitli haberleşme ve iletişim cihazları, bilgisayar, yazılımlar ve çeşitli bilgisayar programlarıdır. 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu hükümlerine göre faaliyet kiralaması “finansal kiralama dışındaki kiralama” olarak ifade edilmiş, finansal kiralama şirketlerine faaliyet kiralaması yapma imkânı sağlanmış ancak, bu işlemlere Kanun’un finansal kiralamaya ilişkin hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Bir kiralamanın, finansal kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunu o işlemin özü belirler. Aşağıda yer alan kriterlerin biri, birkaçı veya tamamının birlikte ya da tek başlarına bulundukları kiralama işlemleri finansal kiralama olarak kabul edilir. Bunlar: a) Kiralama sözleşmesinde, kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda veya daha önce kiracıya geçeceğinin öngörülmesi, b) Kiracıya, kiralanan varlığı buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının beklenmesi, c) Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması, d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en az, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması ve e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması kriteridir.

Finansal kiralama bedeli: Finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemleri taraflarca belirlenir. Sözleşmede açıkça belirtilmek kaydıyla sözleşme konusu mal henüz imal edilmemiş veya kiracıya teslim edilmemiş olsa dahi, sözleşme tarihinden başlamak üzere kira bedelleri tahsil edilebilir. Sözleşmede aksi belirtilmediği takdirde, sözleşme konusu malın sözleşme tarihinden itibaren iki yıl içinde kiracıya teslim edilmesi zorunludur (6361 sayılı Kanun’un 20.maddesi).

II- FİNANSAL KİRALAMANIN (LEASİNG) AVANTAJLARI VE DEZEVANTAJLARI

A- Finansal Kiralamanın (Leasing) Başlıca Avantajları

Vergi avantajı (belirli şartlarda KDV, Damga Vergisi, Kurumlar Vergisi, Tapu Harcı vb. harç istisnası) ile orta ve uzun vadeli banka kredilerine iyi bir alternatif oluşturur, küçük ve orta ölçekli işletmelerce ihtiyaç duyulan çeşitli varlıkların (menkul, gayrimenkul, çeşitli yatırım-üretim araç ve gereçleri, makine ve teçhizat, vb. ihtiyaçların) temini için farklı ve uygun bir yöntemdir. İstisna kapsamına giren bir çok sıfır makine ve ekipman temininde KDV avantajı sağlar (yani bu eşyaların temininde KDV oranı % 1 olarak uygulanır), söz konusu eşyaların satın alma aşamasında doğabilecek masraflar da dahil olmak üzere % 100 finansman imkânı sağlar, yatırımlar leasing ile gerçekleştiğinde öz kaynaklar işletmenin diğer ihtiyaçlarına yönlendirilir, uygulanan projenin kendini geri ödemesine ve/veya şirketin genel nakit akışına uygun esnek geri ödeme planı seçenekleri sunar, sözleşme süresince ekipman mülkiyetinin finansal kiralama şirketi üzerinde kalması sayesinde asgari teminatlarla uzun vadeli finansman imkânı sağlar, leasing işlemlerinde sözleşme süresi boyunca kiralar sabit kalır, leasing işlemlerinde ödeme planı ve vade müşterinin nakit akışına ve isteğine göre belirlenip kiralar aylık, yıllık ve mevsimsel olarak ayarlanabilir, leasing yolu ile yatırım projelerinin tamamı finanse edilebilir, malın bedelinin yanında, nakliyesi, sigortası, ithalat masrafları ve benzeri giderlerde kredilendirilebilir, leasing işlemleri ve leasing firmalarının kredi süreci, kredi işlemleri ve alternatif finansman yöntemlerine göre daha kolay ve daha kısa sürede tamamlanır. Leasing yöntemi ile yüksek maliyetli mallar için başlangıçta öz kaynaklarınıza, sermayenize dokunmamış olur, ihtiyaç duyduğunuz araç, gereç makine ve ekipmanınızı leasing ile satın alarak, banka kredi limitlerinizi kullanmamış, acil nakit ihtiyacınız olduğunda rahatça kullanabileceğiniz banka kredi limitleriniz olur, leasing, bir ülkenin dış borçlanmaya gerek kalmadan, yurt dışından finansman sağlamasına yardımcı olur, aynı şekilde, yurt içinden leasing yoluyla fon sağlanması, kaynak sağlayıcı ilave bir etki meydana getirebilir, leasingde ödenen kira taksitleri, gider olarak gösterilmekte, finansal kiralama yoluyla yapılacak olan yatırımlar, teşvik tedbirlerinden yararlandırılmakta, yatırımın bir kısmının finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilmesi halinde ihtiyaç duyulan öz kaynak miktarı azalmakta, taraflar arasında özellikle faaliyet kiralaması türünde bir kira anlaşması yapılmışsa, kiralanan mal konusunda meydana gelen teknolojik yeniliklerin doğurduğu riskler, kiraya verende kalmakta, kiracı, sözleşme süresince teknolojik yönden eskiyen malı değiştirebilmekte veya geri verebilmekte, ihracat yapan işletmeler, ihtiyaç duydukları modern makine ve teçhizatı bu yolla daha kolay temin edebilmektedirler.

B- Finansal Kiralamanın (Leasing) Başlıca Dezavantajları

Kiracının, kira süresi sonunda malın hurda değerinden yoksun kalması, önemli bir sakınca olup (Sözleşmeye konu menkul ve/veya gayrimenkulün hurda değeri önemli tutarlara ulaşıyorsa, sözleşmeye konacak bir maddeyle kiracı, kira süresi sonunda malı belirli bir fiyattan satın alabilir). Bir menkul veya gayrimenkulün satın alınması halinde, hızlandırılmış amortisman yöntemleri uygulanarak vergi tasarrufu sağlanabildiği halde, leasing yoluyla finansmanda, kira ödemeleri gider olarak kabul edilmektedir. İşletmeler, leasing ile kullandıkları varlıkların mülkiyetine sahip olamadıklarından, varlıkları borçlarına karşılık ipotek ettirememekte ve rehin verememekte (söz konusu araçlar ipotek ve rehin verme gibi durumlara konu edilemezler.), bu nedenle borçlanırken teminat sorunları yaşayabilmektedirler. Leasing, bütçe sınırlamalarını aşmaya ve az bir öz kaynakla yatırımı gerçekleştirmeye imkân verdiğinden, bu yola sık sık başvuran işletmeler geri ödeme güçlükleriyle karşılaşmakta, firmaları tembelliğe itmekte ve firmaların yeterince tasarruf ve öz sermaye birikimine sahip olmalarını engellemektedir. Dövizle yurt dışından yapılan leasinglerde döviz kurlarındaki dalgalanmalar (kur riski) uzun vadede önemli maliyet artışına ve belirsizliğe yol açar. Büyük işletmeler, leasing’i alternatif finansman imkânlarıyla birlikte değerlendirip, maliyeti en düşük olanı seçmektedirler. Leasing, genellikle KOBİ'’er gibi, kredi limitleri dolmuş işletmeler tarafından tercih edilmekte, bunun sonucu olarak riski artan kiralama şirketleri de leasing maliyetlerini arttırmaktadırlar. Kiralanan menkul veya gayrimenkulün kullanım serbestliği, satın alınan mala göre daha sınırlı olmaktadır. Kiracı, kiraladığı mal üzerinde yapabileceği her türlü değişiklik için önceden kiralayandan ön izin almak zorunda olup, bu duruma nükleer enerji santrali, uçak, gemi gibi yüksek risk taşıyan ekipmanın leasingi örnek verilebiliriz. Kredi veya satın alma yoluyla temin edilecek sabit varlıklar, menkul ve/veya gayrimenkuller için, satın alma öncesinde işletmeler ayrıntılı bir şekilde değerlendirmeler yapmakta ve bu harcamaları bütçe içine almakta iken, finansal kiralama (leasing) ise bütçe sınırlamalarından kurtulma imkânı sağladığı için savurganlığa ve kaynakların israfına yol açmaktadır. Yine, kiralama konusunu oluşturan eşyanın/teçhizatın kiralayan şirketin aktifinde görünmemesi nedeniyle, özellikle kredi başvurusu halinde, bilanço rakamının küçüklüğünden dolayı krediyi verecek olan kuruluşun olumsuz, aleyhte bir düşünce ve sonuca varmasına sebep olmaktadır.

III- BAŞLICA LEASING TÜRLERİ

Leasing, çok kapsamlı hukukî bir terim olmakla beraber, çok çeşitli şekillerde karşımıza çıkmaktadır. Leasing; sözleşmenin süresine göre, kiralananın niteliğine göre, kiralananın temin edildiği ülkeye göre, taraflara yüklediği yükümlülüklere göre, tarafların konumuna göre, ödemenin türüne göre ve diğer değişkenlere göre çeşitli sınıflandırmalara tabi tutulmakta olup, aşağıda en sık karşılaşılan leasing türlerinden bazılarına çok kısa olarak değinilecektir.

a- Sat Ve Geri Kirala (Sale And Lease Back)

Sat ve geri kirala yöntemi; Kiracının, maliki olduğu bir malı finansal kiralama şirketine sattıktan sonra yeniden kiralamak suretiyle maldan ekonomik olarak yararlanmasıdır. Kiracı bu yol ile mala sahip olmanın dezavantajlarından kurtulmakta, kiracı olmanın avantajlarına sahip olmaktadır. Sat ve geri kirala yöntemi, finansal kiralamanın bir türüdür. Nakit sıkıntısı içinde bulunan bir işletmenin birtakım finansal kolaylıklar sağlamak için maliki olduğu malı müstakbel kiralayana satması ve bu malı kurulacak kira sözleşmesi çerçevesinde kullanmaya devam etmesidir. Burada kiracı, hem acil nakit ihtiyacını gidermekte hem de malı ekonomik olarak kullanmaya devam etmektedir. Sat ve geri kiralama modelinde amaç işletmenin mevcut yatırımlarını nakde çevirerek kendisine işletme sermayesi ve yatırım imkânı sağlamaktır. Sat ve geri kirala modelinde kiracı için malı satın almak bir yükümlülüktür. Sat ve geri kirala modelinde kiracı tarafından kiralayana yapılan ilk devir sebebiyle taşınmazlar bakımından bu işleme ilişkin tapu harcı ödenmektedir. Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 18 ve 37/2.maddeleri). 

b- Doğrudan Kiralama - Dolaylı Kiralama

Doğrudan Kiralama (Direct Leasing) İle Dolaylı Kiralama (İndirect Leasing) Arasındaki Fark; Kiralama şirketinin leasing ilişkisinde yer alıp almamasından ileri gelmektedir. Bu ayırım, üretici veya satıcının, kiracı ile leasing ilişkisine doğrudan kendisi mi girmiş, yoksa kiralama şirketi aracılığıyla üçlü bir ilişki mi meydana gelmiş sorusunun cevabına göre yapılan bir ayrımdır. Bu sebeple bu ayrım için üç taraflı leasing - iki taraflı leasing ifadesi de kullanılmaktadır. Doğrudan kiralama, üretici veya satıcının kiracı ile doğrudan doğruya ilişkiye girerek kiralama sözleşmesi yapmasıdır. Burada kiralayan üretici veya satıcı olup, bu kiralama türüne “üretici veya satıcı kiralaması” da denilmektedir. Doğrudan kiralamada ikili bir ilişki söz konusu iken dolaylı kiralamada üretici veya satıcı, kiracı ile doğrudan bir ilişkiye girmemekte, dolaylı kiralamada üçlü bir ilişki söz konusudur. Bu üçlü ilişkinin bir ayağı üretici veya satıcı, diğeri kiralayan, sonuncusu da kiracıdır. Dolaylı kiralamada kiralama şirketi kiralanan malı kiracının talebi ve seçimi üzerine üretici veya satıcıdan temin ettikten sonra onun kullanımını belli bir bedel karşılığında kiracıya bırakmaktadır. Bu sözleşme türünde kiralama şirketi üretici veya satıcı ile malın temin edilmesine ilişkin sözleşme, kiracı ile de malın kullanımının devrine ilişkin sözleşme yapmaktadır (6361 sayılı Kanun’un 18/1.maddesi).

c- Brüt Kiralama - Net Kiralama

Bu ayırım, kiralanana ait yükümlülüklere hangi tarafın katlanacağı ile ilgilidir. Kiralanan nihayetinde bir eşya olduğu için onun kullanımı ile ilgili birtakım giderlerin olması doğaldır. Bunlar bakım gideri, tamir gideri, sigorta primi ile vergi, resim, harç şeklinde olabilmektedir. Taraflarca bu giderlerden, maddi külfetlerden ve yan edim yükümlerinden kiralayanın sorumlu olacağı kararlaştırılmışsa brüt kiralamadan, kiracının sorumlu olacağı kararlaştırılmışsa net kiralamadan bahsedilmektedir. Brüt kiralamada bahsi geçen yükümlülükler kira bedeline dâhil olup bunlardan kiralayan sorumlu olacaktır. Net kiralamada kiracı tarafından söz konusu giderlerin yanında kiralananın hurda değeri de taahhüt edilmişse, bu ilişki “arındırılmış kiralama” olarak nitelendirilmektedir. Buna göre, sözleşme sonunda kiralananın satış değeri,

sözleşme ile garanti edilen değerden düşük olursa aradaki fark kiracı tarafından kiralayana ödenecektir. Böylece kiralayanın sözleşme sonunda, başından beri maliki olduğu malın hurdasından yararlanma beklentisi kiracı tarafından garanti altına alınmaktadır. Taraflar arasında masrafların paylaşılarak dağıtılması kararlaştırmış ise bu durum “karma kiralama” olarak isimlendirilmiştir (6361 sayılı Kanun’un 24.madde).

d- Kaldıraçlı Kiralama

Normalde, finansal kiralama sözleşmesinde kiralayan önce kiralanan malı temin etmekte, sonra da malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmektedir. Çok büyük sermaye gerektiren yatırımlarda malı temin edecek olan kiralama şirketi malı satın almak için gerekli sermayeye sahip olmayabilir. Malın temini için gereken paranın büyük bir kısmının kiralayan tarafından bankalardan ya da finansal kuruluşlardan “kredi kullanılması suretiyle” sağlanması durumunda, kaldıraçlı kiralama (leveraged leasing) gündeme gelecektir. Burada kredinin güvencesi olarak, kiralanacak olan mal üzerinde birinci dereceden rehin tesis edilmektedir. Ayrıca kira bedelleri de ilgili kredi kuruluşunun güvencesi olmaktadır. Örneğin: 500.000.000-USD tutarında bir malın/makine parkının temini için kiralayanın sadece 100.000.000-USD katkıda bulunması ve kalan ödemeler için kredi kuruluşundan borç alması bu türe misal olarak verilebilir. Bu tür kiralamada, kiralanan eşyanın (menkul veya gayrimenkulün) en az % 20’si kiralayan tarafından karşılanmakta, kalan tutar ise kredi kuruluşuna borçlanılarak elde edilmektedir. Görüldüğü üzere kaldıraçlı kiralama büyük sermaye gerektiren (Örneğin: Rafineri, petrokimya, demir-çelik, vb.) yatırımlarda gündeme gelmektedir. Kiralayanın kullandığı kredinin anapara ve faiz ödemeleri kiracının ödediği taksitler ile karşılanmaktadır. Bu sebeple kredinin vadesi ile kira süresi arasında paralellik bulunmaktadır.

e- Kapalı Uçlu Kiralama - Açık Uçlu Kiralama

Kapalı Uçlu Kiralama – Açık Uçlu Kiralama türleri; Bu ayırım, sözleşme sona erdiğinde kiralananın mülkiyetinin kime ait olacağı sorusunun cevabına göre şekillenmekte olup, kapalı uçlu kiralama, sözleşme sonunda mülkiyetin kiralayanda kaldığı kiralama türüdür. Bu türde sözleşme sona erdiğinde kiralanan malın mülkiyeti kiralayanda kalmakta, kiracıya geçmemektedir. Açık uçlu kiralamada ise taraflarca önceden belirlenen şartlar çerçevesinde kiralanan malın mülkiyetinin sözleşme sonunda kiracıya geçme imkânı bulunmaktadır.

f- Yatırım Malı Kiralaması - Tüketim Malı Kiralaması

Bu ayrım, sözleşme konusu malın niteliğine, malın yatırım malı ya da tüketim malı olmasına göre yapılmaktadır. Tüketim malı kiralamasının konusunu tüketim malları, yatırım malı kiralamasının konusunu ise yatırım malları oluşturmaktadır. Tüketim mallarından kasıt, dayanıklı tüketim mallarıdır. Dayanıklı tüketim mallarına örnek olarak otomobil, otobüs, uçak, televizyon, buzdolabı vb. verilebilir. Kozmetik ürünleri, gıda, kâğıt ve plastik malzemeler gibi ürünler ise dayanıklı tüketim mallarından sayılmamaktadır. Görüldüğü üzere tüketim malları kiralamasında kiracı tüketici sıfatına sahipken, kiralayan ise üretici veya satıcıdır. Yatırım malları kiralamasının konusu yatırıma yönelik mallardır. Yatırıma yönelik mallar ise mal ve hizmet üretiminde kullanılan üretime ilişkin mallardır. Bunlara örnek olarak makine (iş makineleri, tekstil makineleri, baskı makineleri vb.), tesisat (bilgisayar sistemi, montaj hattı vb.), alet (laboratuvar aletleri vb.), taşınmazlar (fabrika binası, depo, vb.) verilebilir (6361 sayılı Kanun’un 18 ve 19.maddesi).

g- Yurt İçi Kiralama - Yurt Dışı Kiralama

Yurt içi kiralama (domestic leasing) ile yurt dışı kiralama (cross-border leasing ya da international leasing) arasındaki ayırım: Bu ayırın, kiralayan ve kiracının aynı ya da farklı ülke sınırları içerisinde bulunmasına göre yapılmaktadır. Yurt içi kiralamada kiralayan ile kiracı, kiralama işleminin yapıldığı ülkeye ait olmaktadır. Aynı ülkeye ait olmaktan kasıt, o ülkede her ikisinin de yabancı konumunda bulunmamasıdır. Kiralamanın yurt içi ya da yurt dışı olması, kiralanan malın ithal edilip edilmediğine değil; kiracı ve kiralayanın yurt içi ya da yurt dışında olmasına bağlıdır. Yurt içi kiralama, kiralanacak malların kiralayan tarafından yurt içinden veya yurt dışından temin edilerek yurt içindeki kiracıya kiralanması yöntemidir. Bu yöntem kiralananın ithal olup olmamasına göre kendi içerisinde ithalatsız ve ithalatlı yurt içi kiralama olarak ikiye ayrılmaktadır. Bu iki alt türün aşamaları aynı olmakla beraber ithalatlı yurt içi kiralamada ithalatsız yurt içi kiralamadan farklı olarak, kiralama sözleşmesi ile birlikte Hazine ve Maliye Bakanlığı’na başvurulması, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından kiralayana “kiracıya ait gümrük muafiyeti ve yatırım indirimli teşvik belgesi” verilmesi ve kiralayanın bu belgeyi ibraz ederek malı vergi ödemeden gümrükten çekmesi aşamaları yer almaktadır. İthalatlı yurt içi kiralamanın asıl farkı, malın temin edildiği üretici veya satıcının yurt dışında bulunmasıdır. Burada kiralanan mal yurt içindeki kiralama şirketi tarafından ithal edilerek yine yurt içindeki kiracıya kiralanmaktadır. İthalatsız yurt içi kiralamada ise tüm taraflar ve ilgililer yerlidir. Yurt dışı kiralama, bir ülkede yerleşik kiralayanın bir başka ülkede yerleşik kiracıya yaptığı kiralamadır. Yurt dışı kiralama bir tür taksitli ithalat olmasından ötürü özellikle gelişmekte olan ülkelerde, büyük yatırım projelerinin finansmanında sıklıkla başvurulan bir türdür. Uçak ve gemi kiralamaları bunlara örnek gösterilebilir. Yurt dışı kiralama, gümrük muafiyetli yatırım teşvik belgesine sahip olup olmamasına göre kendi içinde gümrük muafiyetli yurt dışı kiralama ve gümrük muafiyetsiz yurt dışı kiralama olarak ikiye ayrılmaktadır. Yurt dışı kiralamada sözleşmeye uygulanacak hukuk, yabancılık unsuru sebebiyle milletlerarası özel hukuk kurallarına göre belirlenecektir. Finansal kiralama ilişkisinde taraflar dışında üretici veya satıcı gibi tarafların da aktif rol oynaması ve her birinin ayrı ülkelerde bulunması, bazen malın teminine ilişkin satım sözleşmesi ile finansal kiralama sözleşmesinin tabi oldukları hukuki kurallar/kanunlar açısından sorun teşkil edebilmektedir.  

h- Diğerleri

Diğer Önemli Leasing Türleri İse Kısaca Şöyle Sıralanabilir.

Taşınır Kiralaması ve Taşınmaz Kiralaması: Taşınma sırasında bütünlüğü bozulmayan her tür mal, taşınır kiralamasına konu olabilmektedir. Taşınır kiralamasına kara, hava, deniz ulaşım aracı; bilgisayar, iş makinesi kirası örnek olarak verilebilir. Uygulamada daha sık rastlanan tür taşınır kiralamasıdır. Buna karşılık, taşınmaz kiralamasının ise fazla bir gelişim gösteremediği görülmektedir. Bunun sebepleri ise; Taşınmazların amortisman sürelerinin uzun olması, finansal kiralama şirketinin bina inşası için kullanılan girdiler nedeniyle % 18 KDV ödemesine rağmen inşa edilen taşınmazı kiracıya devrederken % 1 KDV tahsil etmesi sebebiyle dezavantajlı konumda olması ve yine devir sırasındaki yüksek tapu harçları ile vergiler sebebiyle taşınmaz kiralamasına pek sıcak bakılmamasıdır (6361 sayılı Kanun’un 18 ve 19.maddesi).

Birinci El Kiralama (First Hand Lease) ve İkinci El Kiralama (Second Hand Lease): Kiralanan nesnenin daha önce kullanılmış olup olmamasına göre yapılmaktadır. Kiralanan daha önce kullanılmamış ve ilk kez kiracı tarafından kullanılacaksa birinci el kiralamadan, önceden kullanılmışsa ikinci el kiralamadan bahsedilmektedir. Finansal kiralamada malın ekonomik ömrüne karşılık gelen bir kiralama söz konusu olduğundan birinci el kiralamaya daha sık rastlanmaktadır. Buna karşılık faaliyet kiralamasında ise malın ekonomik ömrü uzun ve mal birden fazla kiralamaya elverişli olduğundan ikinci el kiralamaya daha sık rastlanmaktadır.

Süreli Kiralama (Term Leasing) ve Değiştirilebilir Kiralama (Revolving Leasing) Ayrımı: Kiralananın sözleşme boyunca değiştirilme imkânı bulunup bulunmamasına göre yapılmaktadır. Süreli kiralamada, kiralanan sözleşme boyunca değiştirilememekte, aynı kalmaktadır. Değiştirilebilir kiralamada ise teknik ve teknolojik gelişmeler sonucu demode olan kiralananın, sözleşme süresi içerisinde, kiracının isteği üzerine değiştirilmesi ya da yenilenmesi imkânı vardır. Değiştirilebilir kiralamanın alt türleri de mevcuttur. Eğer kiralanan mal, bakım ve tamir masrafları sebebiyle değiştiriliyorsa Trampa Kiralaması (Swap Leasing), teknolojik gelişmeler sebebiyle değiştiriliyorsa İyileşen Kiralama (Upgrade Leasing) adını almaktadır.

Bireyselleştirilmiş Kiralama (İndividual Leasing) ve Açık Kiralama (Blanket Leasing) Ayrımı: Taşınır kiralaması bakımından ve kiralananın somut bir şekilde, ferden tayin edilip edilmemesine göre yapılmaktadır. Kiralanan taşınır taraflarca önceden ferden tayin edilip somut olarak belirlenmişse bireyselleştirilmiş kiralamadan; somut olarak belirlenmeyip bir üst değer belirtilerek bunu aşmayan herhangi bir şeyin kiralanması kararlaştırılmışsa açık kiralamadan bahsedilecektir.

Tam Ödemeli Kiralama (Full Pay-Out Leasing) İle Tam Ödemesiz Kiralama (Non Full Pay-Out Leasing) Arasındaki Ayırım; Sözleşme sonuna kadar yapılan toplam kira bedeli ödemesinin, kiralayanın malı temin ve kiralama sürecindeki masraflarını, enflasyon riskini ve hatta kârını karşılayıp karşılamamasına göre yapılmaktadır. Tam Ödemesiz Kiralamada, ödenen kira bedelleri toplamı kiralayanın malı temin etmek için yaptığı masrafı dahi karşılamamaktadır. Tam Ödemeli Kiralamada ise kiralayanın malı edinme bedeli ve kiralama sözleşmesinin kurulması için gereken organizasyon masrafları karşılanmakta ve kiralayan kâr dahi etmektedir.

 Özel Kiralama (Special Lease); Kiracının ihtiyaç duyduğu, sadece onun isteği doğrultusunda sipariş üzerine, ona özel olarak üretilen bir malın kiralanmasıdır. Kiralanan mal kiralayan açısından özel bir değere sahip değildir. Çünkü kiralanan mal sadece kiracının özel ihtiyacı için üretilmiş olup, ya malın piyasası bulunmamaktadır ya da kiralayanın içinde bulunduğu koşullar itibariyle maldan ekonomik olarak faydalanması mümkün değildir. Bu yüzden sözleşme sona erdiğinden kiralanan mal kiracıya geçmektedir.

Alt Kiralama (Sublease); Kiracıya, kiraladığı malı aynı şartlarla bir başkasına kiralama imkânı vermektedir. Bu imkânın finansal kiralama sözleşmesinde kiracıya açıkça tanınmış olması gerekmektedir (6361 sayılı Kanun’un 24.maddesi).

Önemli Not: Bu makalemizin “III- BAŞLICA LEASING TÜRLERİ” başlığı altında yer alan bilgilerin tamamı, İzmir Ekonomi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Öğrencisi Barışcan KÖKTÜRK tarafından hazırlanan ve Mayıs 2018’de yayınlanan “Finansal Kiralama Sözleşmesinde Tarafların Borçları” isimli Tez Çalışmasından (kısaltılarak) aynen alıntı yapılmıştır.

IV- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNDE TAFARLARIN BORÇLARI/ YÜKÜMLÜLÜKLERİ

Finansal kiralama sözleşmesinde tarafların borçları, 6361 sayılı Kanun’un 24 ilâ 27’inci maddelerinde belirtilmiş olup; Kiralayan, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmek, Kiracı da buna karşılık olarak kararlaştırılan kira bedellerini kiralayana ödemek zorundadır. Tarafların, bu temel zorunluluklar dışında finansal kiralama sözleşmesinden kaynaklanan başka borçları da bulunmaktadır. Örneğin: Kiralayan, kiralananı temin etme borcu, ayıba karşı tekeffül (ayıbı üstlenme) borcu, zapta karşı tekeffül (zaptı önleme veya kiracının zararını karşılama) borcu, kiracının kiralanandan faydalanmasına engel olacak davranışlardan kaçınma borcu, vb. bunların başında gelmektedir. Kiracı, Kiralananı özenle ve tahsis amacına uygun olarak kullanma borcu, kiralananın bakımını yapma ve onu koruma borcu, sözleşme boyunca kiralananın hasar ve zıyaına katlanma borcu, kiralananın sigorta primlerini ödeme borcu, kiralananın zilyetliğini üçüncü kişiye devretmeme borcu, prensip olarak sözleşme sonunda kiralananı kiracıya iade etme borcu, vb. borçlar kiracının diğer borçlarından sayılmaktadır.

- Finansal Kiralama (Leasing) işlemlerinde, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda hüküm bulunmayan hallerde, Kanun’un 2/6.maddesinden hareketle, sorunun çözümü için genel hükümlere (Borçlar Kanunu’nun kira sözleşmesine ilişkin genel hükümlerine) göre işlem yapılır. Örneğin: 6361 sayılı Kanun’un 25.maddesinde de; Finansal kiralama konusu malın, kiralayanın malın imalatçısı veya satıcısı ile zamanında sözleşme yapmaması veya gerekli ödemeyi zamanında yerine getirmemesi veya kiralayanın kusur ve ihmalinden kaynaklanan diğer sebepler ile kiracıya teslim edilmemesi hâlinde 11/01/2011 tarihli ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 123, 125 ve 126’ncı madde hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

A- Kiralayanın Borçları/Yükümlülükleri

1- Kiralayanın İlk Olarak, Kiracının Talebi Doğrultusunda Onun İhtiyacı Olan Malı Sözleşmeye Uygun Şekilde Temin Etme Ve Onun Dolaysız Zilyetliğini Kiracıya Devretme Borcu: Kiralayan, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmek zorundadır. Kiralayan, malı temin ettikten sonra onun zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmelidir. Kiralayan malı temine ilişkin sözleşme yapma borcunu kusuru ile yerine getirmezse borca aykırılık sebebiyle kiracının zararını tazmin etmekle yükümlüdür. Türk Borçlar Kanunu’nun (TBK) 112.maddesine göre, "Borç hiç veya gereği gibi ifa edilmezse borçlu, kendisine hiçbir kusurun yüklenemeyeceğini ispat etmedikçe, alacaklının bundan doğan zararını gidermekle yükümlüdür." Aynı Kanun’un113.maddesine göre ise “Yapma borcu, borçlu tarafından ifa edilmediği takdirde alacaklı, masrafı borçluya ait olmak üzere edimin kendisi veya başkası tarafından ifasına izin verilmesini isteyebilir, her türlü giderim isteme hakkı saklıdır. … Alacaklı, ayrıca borca aykırı durumun ortadan kaldırılmasını veya bu konuda masrafı borçluya ait olmak üzere kendisinin yetkili kılınmasını isteyebilir”. 6361 sayılı Kanun’un 25.maddesine göre de; Finansal kiralama konusu malın, kiralayanın malın imalatçısı veya satıcısı ile zamanında sözleşme yapmaması veya gerekli ödemeyi zamanında yerine getirmemesi veya kiralayanın kusur ve ihmalinden kaynaklanan diğer sebepler ile kiracıya teslim edilmemesi hâlinde 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu (TBK)’nun 123, 125 ve 126’ncı madde hükümleri uygulanır.

- Kiralananın hasara uğramasından doğan sorumluluk; Hasar, sözleşme konusunun tarafların sorumlu olmadığı bir sebepten ötürü telef olması veya değerinin azalmasıdır. TBK, yarar ve hasarın alıcıya geçmesi için sözleşmenin kurulmasını yeterli görmemekte, taşınırlarda zilyetliğin devrini, taşınmazlarda ise tapu siciline tescili aramakta ve bu andan itibaren yarar ve hasarın alıcıya geçtiğini belirtmektedir (Türk Borçlar Kanunu “TBK”  208/1.madde). 6361 sayılı Kanun’un 24/5.maddesi’nde, malın sözleşme süresindeki hasar ve zıyaına kiracının katlanacağı belirtilmekte ise de sözleşmeye konu mal veya eşyanın kiracıya teslim edilmeden, henüz ortada temin edilmiş bir mal yokken sırf finansal kiralama sözleşmesinin kurulmuş olması nedeniyle, kiracının hasardan doğan sorumluluğunu başlatmak doğru değildir. 6361 sayılı Kanun’un 24/5.maddesi dikkate alındığında, satıcının usulüne uygun ifası ile sorumluluğun kiracıya geçtiğinin kabulü gerekmektedir. Bunun sebebi, malın temin edilmesinden önce de finansal kiralama sözleşmesinin yürürlükte olması ve sözleşme boyunca hasardan doğan sorumluluğun kiracıya ait olmasıdır. Hükmün emredici olmaması sebebiyle taraflarca Kanun’nu 24/5maddesinin aksinin kararlaştırılması da mümkündür. Finansal kiralama sözleşmesinden önce malın kiralayan tarafından temin edilmesi halinde, hasardan sorumluluk konusunda 6361 sayılı Kanun’un 2/6.maddesinden hareketle TBK’un 136 ve 208.maddeleri kapsamında işlem yapılması gerekir.

2- Kiralananın Zilyetliğini Her Türlü Faydayı Sağlamak Üzere Kiracıya Devretme Borcu: Finansal kiralamada kiralayanın, kiralanan mal veya eşyanın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmesi asli bir borçtur. Bu devrin her türlü faydayı sağlama yetkisini de içermesi gerekmektedir. Dolayısıyla zilyetliğin her türlü faydalı sağlamak üzere kiracıya devri kiracı açısından olmazsa olmaz niteliktedir. Kiralayan, zilyetliği devir borcu kapsamında öncelikle malı temin etmeli ve sonrasında onun dolaysız zilyetliğini kiracıya devretmelidir (6361 sayılı Kanun’un 18, 24, 25.maddeleri). Tarafların finansal kiralama sözleşmesinden doğan borçlarında zamanaşımı konusunda 6361 sayılı Kanun’da hüküm bulunmadığı için TBK’nun 146.maddesindeki genel zamanaşımı süresi olan 10 yıllık zamanaşımı süresi geçerlidir. Yargıtay da aynı görüştedir.

3- Ayıba Karşı Tekeffül (Ayıbı Üstlenme) Borcu: Finansal kiralama sözleşmesinde malın ayıplı olmasından hem kiracı hem de kiralayan zarar görmektedir. Satıcının kiracıya ayıplı mal teslim etmesi halinde, kiracı maldan beklediği menfaati tam olarak elde edemeyecek ve kiracının kira bedellerini ödemesi zorlaşacaktır. Bu durumdan kiracının yanında kiralayan da zarar görecektir. Kiralayan, kiracının kira bedelini ödememesi ihtimaline karşı malın ayıplı olması yüzünden eksik bir teminata sahip olacaktır. Bunun yanında prensip olarak sözleşme sonunda mal kiralayana teslim edileceğinden, malın ayıplı olmasından doğan değer eksikliği de yine kiralayanın aleyhine olacaktır. Ayıba karşı tekeffül borcunun kapsamını belirlerken 6361 sayılı Kanun’un 24/6.maddesinden hareketle aynı Kanun’un 2/6.maddesi gereğince genel hükümlere gidilmesi gerekir. Örneğin, TBK’nın satım sözleşmesine ilişkin 219.maddesinden [“Satıcı, alıcıya karşı herhangi bir surette bildirdiği niteliklerin satılanda bulunmaması sebebiyle sorumlu olduğu gibi, nitelik veya niteliği etkileyen, niceliğine aykırı olan, kullanım amacı bakımından değerini ve alıcının ondan beklediği faydaları ortadan kaldıran veya önemli ölçüde azaltan maddi, hukuki ya da ekonomik ayıpların bulunmasından da sorumlu olur.”] ve 304 ve 305.maddelerinden faydalanılmalıdır. Doktrinde yer alan bir çözüm önerisine göre; kiralayan, satılan üzerindeki ayıba karşı tekeffül borcundan doğan haklarını kiracıya devrederse kiracının mağduriyeti önlenebilir. 6361 sayılı Kanun’un 24/6.maddesine göre; Kiracının seçimi ve talebi üzerine üçüncü kişiden sağlanan malın ayıplı olmasından kiralayan sorumlu tutulamaz. Aynı hüküm, malın bizzat kiracıdan sağlanması hâlinde de uygulanır. Ancak, Kanun’un 24/6maddesi emredici nitelikte olmayıp tarafların aksine bir düzenleme kararlaştırması mümkündür. Ayrıca, malın finansal kiralama sözleşmesinden önce temin edildiği, yani kiralayanın hâlihazırda maliki olduğu malı kiraladığı türde ayıba karşı tekeffül borcu kiralayana aittir.

- Bilindiği üzere borç; sözleşmeden, haksız fiilden ya da sebepsiz zenginleşmeden kaynaklanmaktadır. Ayıba karşı tekeffül borcunun ileri sürülebilmesi için geçerli bir finansal kiralama sözleşmesi olması, söz konusu sözleşmenin geçersiz ya da yokluk ile sakat olması ihtimalinde sözleşmeden doğan bir borçtan da bahsedilemez. Kiralanan, ayıplı olmalı ve ayıp sözleşmenin geçerli olduğu dönemde mevcut olmalı ve bu yüzden sözleşmede amaçlanan kullanıma elverişsiz olmalı, kiracı kiralananı gözden geçirmeli ve ayıp bildiriminde bulunmuş olmalı, ayıp kiracıdan kaynaklanan bir sebeple ortaya çıkmış olmamalı (Kiracının TBK’nun 318.maddesine “Kiralananı özenle kullanma borcu”na aykırı davranmışsa, kiralayanın sorumluluğu ortadan kalkar.), borçtan sorumluluk finansal kiralama sözleşmesi ile sınırlandırılmış veya kaldırılmış olmamalıdır.

4- Zapta Karşı Tekeffül (Zaptı Önleme, Zaptan Kaynaklanan Zararı Karşılama) Borcu: Zapta karşı tekeffül borcu; Kiralayanın, kiralanan malı her türlü faydayı elde etmek üzere kiracının kullanımına sunma ve sözleşme boyunca o halde bulundurma borcu ile bağlantılı olup, kiracının maldan başkaları tarafından rahatsız edilmeden yararlanma hakkı da bu borcun kapsamına dâhildir. Finansal kiralama sözleşmesinde kiracı için ideal olan, maldan en yüksek verimi alabilmektir. Üçüncü kişinin kiralanan üzerinde üstün bir hak iddiası mevcut iken kiralayanın borcunu yerine getirmesi mümkün değildir. Zapta karşı tekeffül borcu 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda düzenlenmemiş olup, kiracının korunması için kira sözleşmesine ilişkin genel hükümlerin kıyasen uygulanması yoluyla Türk Borçlar Kanunu (TBK)’nun 309 ilâ 312.maddeleri hükümlerine göre işlem yapılması gerekir. Borçlar Kanunu’nun 309.maddesine göre: Üçüncü kişinin kiralananda kiracının hakkıyla bağdaşmayan bir hak ileri sürmesi durumunda kiraya veren, kiracının bildirimi üzerine davayı üstlenmek ve kiracının uğradığı her türlü zararı gidermekle/ödemekle yükümlüdür.

Kiralayanın, zapta karşı tekeffül borcundan sorumlu tutulabilmesi için; Üçüncü kişinin kiracıya karşı finansal kiralama sözleşmesinden önce kiralanan üzerinde sahip olduğu üstün bir hakkını ileri sürmesi, ileri sürülen üstün hakkın kiralanana ilişkin olması, ileri sürülen bu hak ile kiracının finansal kiralama sözleşmesinden doğan alacak hakkının bağdaşmaması (Üçüncü kişinin ileri sürdüğü üstün hak ile kiracının hakkı bağdaşır nitelikte ise zapt gündeme gelmeyecektir.), kiracının finansal kiralama sözleşmesi kurulduğu sırada bu üstün haktan haberdar olmaması, üçüncü kişinin üstün hakkını dava yoluyla ileri sürmesi ve kiracının açılan davayı kiralayana bildirmesi şartlarının sağlanması gerekir. Kiralayanın zapta karşı tekeffül borcundan sorumlu olduğu durumlarda, davayı üstlenmesi ve varsa kiracının zararını karşılaması gerekmektedir.

5- Kiracının Kiralanandan Faydalanmasına Engel Olacak Davranışlardan Kaçınma Borcu: 6361 sayılı Kanun’un 24/1.maddesine göre; Finansal kiralama sözleşmesinde kiracı, sözleşme boyunca malın zilyedi olup maldan sözleşmenin amacına uygun olarak her türlü faydayı elde etme hakkına sahip olup, kiracıya bu hakkı sağlamak ise kiralayanın borcudur. Kiralayan, bizzat kendisinin sebep olduğu engellerin yanında başkasının sebep olduğu fakat, kendisinin engelleme imkânı bulunmasına rağmen engellemediği durumlarda da sorumlu sayılmalıdır. Finansal kiralama sözleşmesinde kiralananın gerçek maliki kiralayan, ekonomik maliki ise kiracıdır. Kiralayanın, mal üzerinde tasarrufta bulunma yetkisi, malın teminat işlevinin gerektirdiği ölçü ile sınırlıdır. Kiralananın sözleşme kurulduktan sonra üçüncü kişiye devri bir hukuki sebebe dayanmaktadır. Bu hukuki sebep; satım, bağışlama, mal değişim (trampa), kat karşılığı inşaat, ölünceye kadar bakma sözleşmesi, vasiyetname gibi iradi yollarla olabileceği gibi cebri icra yoluyla irade dışı da olabilmektedir. 6361 sayılı Kanun’un 27.maddesine göre; “Sözleşmede aksi öngörülmemişse kiralayan, malın mülkiyetini üçüncü bir kişiye devredemez. Sözleşmede bu yetkinin tanınması hâlinde devir, ancak başka bir kiralayana yapılabilir. Devralan, sözleşme hükümlerine uymak zorundadır. Devrin kiracıya karşı geçerli olması onun haberdar edilmesine bağlıdır.” Maddeye bakıldığında hükmün emredici olmadığı, taraflarca kanuni düzenlemenin aksinin kararlaştırılması halinde kiralayanın, malın mülkiyetini üçüncü kişiye devredebileceği görülmektedir. Kiralananın devri aynı zamanda finansal kiralama sözleşmesinin devri anlamına gelmektedir. Maddede kiralananın yeni malikinin finansal kiralama sözleşmesi hükümlerine uymak zorunda olduğu belirtilmiştir.  6361 sayılı Kanun’un 3/1-d.maddesine göre; Malın devredilebileceği üçüncü kişi sadece kiralayan sıfatına sahip kişiler olan katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketleridir. Bunların dışındaki kişilere yapılan devirler geçersizdir.

- Kiralananın mülkiyetinin devrine ilişkin olarak öncelikle 6361 sayılı Kanun’un 27.maddesinin uygulanması, bu madde dışında gereken hallerde de genel hüküm olan Türk Borçlar Kanunu’nun 310.maddesinin “Sözleşmenin kurulmasından sonra kiralanan herhangi bir sebeple el değiştirirse, yeni malik kira sözleşmesinin tarafı olur. Kamulaştırmaya ilişkin hükümler saklıdır.” Uygulanması gerekir. Bahse konu madde/hüküm ile kiracı, yeni malikin kira ilişkisi devam ederken sahip olduğu üstün hakkına (mülkiyet hakkına) karşı korunmaktadır. Devir sebebiyle kiracıdan kiralananı iade etmesi istenemez. 310.madde de bahsedilen “El değiştirme” ifadesi cebri icra veya iflas yoluyla takibe ilişkin mülkiyet değişikliklerini de kapsamaktadır. 6361 sayılı Kanun’un “Kiralayanın İflası veya İcra Takibine Uğraması” başlıklı 29.maddesinde de aynen “(1) Kiralayanın iflası hâlinde sözleşme, kararlaştırılan sürenin sonuna kadar iflas masasına karşı geçerliliğini sürdürür. (2) Kiralayan aleyhine icra yoluyla takip yapılması hâlinde finansal kiralama konusu mallar sözleşme süresi içinde haczedilemez.” şeklinde, finansal kiralama konusu malın kiralayanın borcundan dolayı haczedilemeyeceği düzenlenmiştir. Malın gerçek maliki kiralayan olmasına rağmen kanun koyucu burada kiracının ekonomik maliki olduğu malın haczedilemeyeceğini belirterek kiralayanın alacaklıları karşısında kiracıyı koruma yoluna gitmiştir. Kiralananın el değiştirmesine ilişkin yukarıda yapılan açıklamalar kiralanan üzerinde üçüncü kişi lehine sınırlı ayni hak kurulması hali için de büyük oranda geçerlidir. Çünkü TBK 311.maddesi, “Sözleşmenin kurulmasından sonra üçüncü bir kişi, kiralanan üzerinde kiracının hakkını etkileyen bir ayni hak sahibi olursa, kiralananın el değiştirmesiyle ilgili hükümler kıyas yoluyla uygulanır.” hükmünü içermektedir.

- Kiralananın kamulaştırılması veya kiralanan üzerinde kamulaştırma yoluyla irtifak hakkı kurulması halinde (Finansal kiralama sözleşmesinin durumdan nasıl etkileneceği konusunda 6361 sayılı Kanun’da hüküm bulunmadığı için); Aynı Kanun’un 2/6.maddesi gereği TBK’nun başta 310/2.maddesi olmak üzere ilgili hükümlerin uygulanması gerekir. Finansal kiralamaya konu edilen malın kamulaştırılması mümkündür. Bu durumda sözleşmenin kusursuz olarak imkânsız hale geldiği kabul edilmektedir. Böyle bir durumda borçlunun sorumlu olmadığı bir imkânsızlık söz konusudur. Bu şartlarda kiralayanın borcu sona erecektir (TBK 136.maddesi). Fakat kiralayan malın kamulaştırılacağını bilmesine rağmen bunu gizlediyse tazminatla sorumlu tutulmalıdır. Kamulaştırma, idarenin malı mülkiyetine geçirmesi dışında mal üzerinde irtifak kurması şeklinde de olabilmektedir.

Kamulaştırma: Devlet ve kamu tüzel kişilerinin, kamu yararının gerektirdiği hallerde, karşılığını peşin ödemek şartıyla, özel mülkiyette bulunan taşınmaz bir malın tamamına veya bir kısmına, kanunda gösterilen esas ve usullere göre zorla el atılmasıdır/el konulmasıdır. Burada belli bir taşınmaz üzerindeki özel mülkiyet kaldırılarak, taşınmaz sonradan kamu yararına tahsis edilmek üzere idarenin malları arasına dâhil edilmektedir (T.C. 1982 Anayasası 46.madde).

İrtifak hakkı: Bir eşya veya nesne üzerinde hak sahibine o eşyadan faydalanma yetkisi veren ayni bir haktır.

6- Kiralayanın Diğer Yükümlülükleri: Finansal kiralama sözleşmesinde sözleşme boyunca malın ekonomik maliki kiracı, gerçek maliki ise kiralayandır. Mal sahibi olan kiralayanın, sırf mala sahip olması sebebiyle bazı yükümlülüklere katlanması gerekmektedir. Bunlar malın kullanılmasından değil, mala sahip olmaktan kaynaklanan yükümlülüklerdir. Bu yükümlülükler konusunda 6361 sayılı Kanun’da bir hüküm bulunmadığından, durumun Türk Borçlar Kanunu (TBK)’nun kira hükümlerine ilişkin hükümleriyle açıklığa kavuşturulması gerekir. TBK’nın 302.maddesine göre, “Kiralananla ilgili zorunlu sigorta, vergi ve benzeri yükümlülüklere, aksi kararlaştırılmamış veya kanunda öngörülmemiş ise, kiraya veren katlanır.” Konuya ilişkin olarak emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve zorunlu deprem sigortası örnek olarak verilebilir. Bu giderler büyük oranda kiralayan sıfatıyla değil, malik sıfatıyla bağlantılıdır. Su parası, temizlik parası gibi kiralananın kullanımı ile ilgili olan giderler madde kapsamına girmemekte olup bunlar kural olarak kiracıya aittir. Hüküm emredici olmayıp, tarafların hükmün aksini kararlaştırması mümkündür. Bunun dışında kamunun kiracıyı vergi mükellefi olarak belirlediği kimi haller de mevcuttur. Çevre temizlik vergisi ve zorunlu trafik sigortası buna örnektir.

Kiralayanın yan giderlere katlanma borcu ise TBK’nun 303.maddesinde düzenlenmiş olup, “Kiraya veren, kiralananın kullanımıyla ilgili olmak üzere, kendisi veya üçüncü kişi tarafından yapılan yan giderlere katlanmakla yükümlüdür”. 6361 sayılı Kanun’un 24/3.maddesine göre; Kiracı, kural olarak malın her türlü bakımından ve korunmasından sorumlu olup, bakım ve onarım masrafları kiracıya aittir. Yine aynı Kanun’un 24/4.maddesine göre,  kiralama konusu malın sigorta primleri kiracı tarafından ödenir. TBK’nun 317.maddesine göre; “Kiracı, kiralananın olağan kullanımı için gerekli temizlik ve bakım giderlerini ödemekle yükümlüdür. Bu konuda yerel âdete de bakılır”. 6361 sayılı Kanun 24/3.maddesinende düzenlenen bakım ve onarım masrafları, TBK 341.maddesinde düzenlenen kiracının kiralananı kullanmasından doğan genel masraflar ve TBK’nın 317.maddesinde düzenlenen olağan temizlik ve bakım giderleri TBK’nun 303.maddesi kapsamına dâhil değildir. TBK’nun 303.maddesi, olağan kullanım giderlerini aşan harcamalar olarak anlaşılması gerekmektedir. Çatı onarımı, kalorifer kazanının yenilenmesi, siteye artezyen kuyusu açılması, dış sıva, bahçe düzenlemesi gibi kalemler yan gider olarak ilgili madde kapsamında değerlendirilmelidir. Ayrıca yan giderlere kiracı yol açmış olmamalıdır.

B- Kiracının Borçları/ Yükümlülükleri

1- Finansal Kiralama Bedelini Ödeme Borcu: Finansal kiralama sözleşmesinde kiracının asli borcu, kararlaştırılan kira bedellerini ödemektir. Kira bedeli sözleşmenin ana unsurlarından biridir. Bu husus, 6361 sayılı Kanun’un 18 ve 20.maddesinde açıkça belirtilmiştir. Finansal kiralama sözleşmesi iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme olup; Kiracının kira bedeli ödeme borcu, kiralayanın malı her türlü faydayı sağlamak üzere kiracının kullanımına tahsis etme borcunun karşılığını teşkil etmektedir. 6361 sayılı Kanun’un 20.maddesine göre; Finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemleri taraflarca serbestçe belirlenebilir. Sözleşmede açıkça belirtilmek kaydıyla sözleşme konusu mal henüz imal edilmemiş veya kiracıya teslim edilmemiş olsa dahi, sözleşme tarihinden başlamak üzere kira bedelleri tahsil edilebilir. Sözleşmede aksi bir hüküm belirtilmediği sürece, sözleşme konusu malın sözleşme tarihinden itibaren iki yıl içinde kiracıya teslim edilmesi zorunludur. Finansal kiralama bedelinin mutlaka para şeklinde kararlaştırılması gerekmektedir. Finansal kiralama sözleşmesinde kira bedelleri para olarak kararlaştırılmadıysa, ortada finansal kiralama sözleşmesinin bulunduğundan bahsedilemez.

- Kira bedeli hususunda taraflar arasında sözleşmede belirlenen bedelin geçerli ve bağlayıcı olması esastır. Ancak, kimi zaman bu esastan sapmalar olabilmektedir. Özellikle döviz cinsi borçlanmalarda kur dalgalanması sebebiyle kimi zaman borçlunun durumu ağırlaşabilmekte, borçlu açısından aşırı ifa güçlüğü doğabilmektedir. Bu durumda Türk Borçlar Kanunu (TBK)’nun 138.maddesi “Sözleşmenin yapıldığı sırada taraflarca öngörülmeyen ve öngörülmesi de beklenmeyen olağanüstü bir durum, borçludan kaynaklanmayan bir sebeple ortaya çıkar ve sözleşmenin yapıldığı sırada mevcut olguları, kendisinden ifanın istenmesini dürüstlük kurallarına aykırı düşecek derecede borçlu aleyhine değiştirir ve borçlu da borcunu henüz ifa etmemiş veya ifanın aşırı ölçüde güçleşmesinden doğan haklarını saklı tutarak ifa etmiş olursa borçlu, hâkimden sözleşmenin yeni koşullara uyarlanmasını isteme, bu mümkün olmadığı takdirde sözleşmeden dönme hakkına sahiptir. Sürekli edimli sözleşmelerde borçlu, kural olarak dönme hakkının yerine fesih hakkını kullanır. Bu madde hükmü yabancı para borçlarında da uygulanır.” ile borçluya; hâkimden sözleşmenin yeni koşullara uyarlanmasını isteme, bu mümkün değilse sözleşmeden dönme hakkı tanınmıştır. Burada açılacak olan dava uyarlama davasıdır. Ancak sözleşmenin uyarlanmasını talep hakkı, yenilik doğurucu bir hak olduğundan sözleşmenin karşı tarafına yöneltilecek irade beyanı ile kullanılması mümkündür. Hakkın ileri sürülmesi için illa da davanın açılması gerekmez. Genel hüküm niteliğindeki TBK’nun 138.maddesinin, finansal kiralama bedelleri bakımından da uygulanması mümkündür.

- Kira bedelleri konusunda sözleşmenin değişen koşullara uyarlanabilmesi için aşağıdaki şartların varlığı gerekir. Bu şartlar; Finansal kiralama sözleşmesi kurulduktan sonra olağanüstü bir durum (Örneğin: Sel, deprem, aşırı kuraklık, salgın hastalık gibi doğal afetler. Savaş, ihtilal, grev, lokavt gibi toplumsal olaylar. Yüksek enflasyon, devalüasyon, borsada ciddi düşme, bankalar ve özel finans kurumlarının iflası, kriz gibi ekonomik olaylar) ortaya çıkmalıdır, olağanüstü durumun sözleşmeye etkisi taraflarca öngörülmemiş veya öngörülmesi beklenmemiş olmalıdır, olağanüstü durum, uyarlama talep edenden kaynaklanmış olmamalıdır, borçlunun borcunu ifası aşırı ölçüde güçleşmiş olmalıdır, borçlunun borcunu ifa etmesini beklemek dürüstlük kuralına aykırı olmalıdır, borçlu borcunu ifa etmemiş veya ifanın aşırı ölçüde güçleşmesinden doğan haklarını saklı tutarak ifa etmiş olmalıdır, kiracı uyarlama/ayarlama hakkından feragat etmemiş olmalıdır.

2- Kiralananı Özenle ve Tahsis Amacına Uygun Kullanma Borcu: Kiracı, malı özenle ve tahsis amacına uygun şekilde kullanmalıdır. Kiralayanın sözleşmeden doğan menfaati kira bedellerinden elde edeceği kâr ile malın sözleşme sonunda ona iade edildiği hallerde hurda bedeli olmaktadır. Kiracının kiralananı özenle ve sözleşmenin amacına uygun olarak kullanma borcunun ihlalinin hem kiracı hem de kiralayan açısından olumsuz sonuçları vardır. Malın gerçek malikinin kiralayan olması sebebiyle kiracı malı kullanırken hakları sınırsız değildir. Malın özenle kullanılmaması sonucunda malda meydana gelecek değer kaybından kiracı sorumludur. Kiracı her ne kadar 6361 sayılı Kanun’un 24.maddesinin 1.fıkrası gereği, sözleşmenin amacına uygun olarak söz konusu maldan her türlü faydayı sağlama yetkisine sahip olsa da, aynı maddenin 2.fıkrasına göre de, “Kiracı, finansal kiralama konusu malı sözleşmede öngörülen şart ve hükümlere göre itinayla kullanmak zorundadır”. Benzer bir düzenleme de TBK’nun 316.maddesinde mevcuttur. Özenle kullanma borcunun kapsamına ilk olarak, kiracının kiralanana zarar verici davranışlardan kaçınma borcunun girdiği söylenebilir. Kiracının olağan kullanımı aşar şekilde kiralananın özünü değiştirmesi, değerini azaltması, varlığını tehlikeye sokması, üzerinde etkisi sözleşme sonunda sürecek değişiklik yapması sonucunu doğuracak davranışlarda bulunması ve ona zarar vermesi yasaktır. Finansal kiralamaya konu mal veya eşyanın, sözleşme (tahsis) amacına uygun kullanılıp kullanılmadığının tespiti için öncelikle malın sözleşmedeki tahsis amacına bakılmalıdır. Örneğin, finansal kiralama yoluyla kiralanan bir yolcu uçağının kargo uçağı olarak kullanılması, araç üstü gıda tankerinin gıda dışı yük taşımasında kullanılması, dershane olarak kiralanan taşınmazın otel olarak kullanılması borca aykırılık teşkil edecektir. Ancak sözleşmede kiralananın kullanım şeklinin kiracıya bırakıldığı hallerde kiracı, malı olağan kullanım amacı ile bağdaştığı ölçüde istediği şekilde kullanabilecektir.

- Kiracının malı özenle ve tahsis amacına uygun kullanma borcuna aykırı davranmasının iki sonucu vardır. Birincisi, kiralayanın sözleşmeyi feshedebilmesi, ikincisi de kiralayanın borca aykırı davranıştan kaynaklanan zararının tazmin edilmesidir. 6361 sayılı Kanun’un 31/2.maddesine göre, “Taraflardan birinin sözleşmeye aykırı harekette bulunduğu hâllerde, bu aykırılık nedeniyle diğer tarafın sözleşmeyi devam ettirmesinin beklenemeyeceği durumlarda sözleşme feshedilebilir.” Borca aykırılık sebebiyle sözleşmeye devam etmek, kiralayan açısından çekilmez bir hal almışsa kiralayan sözleşmeyi feshedebilir. Kiralananın olağan kullanımına bağlı eskime ve yıpranmasını aşan kısım zarar teşkil etmekte olup, bu zararın kiracı tarafından tazmini gerekmektedir. Olağanı aşan kullanım sonucunda mal ve/veya eşyada meydana gelen değer düşümünden de kiracı kiralayana karşı bizzat sorumlu olacaktır.

3- Kiralananın Bakımını Yapma ve Onu Koruma Borcu: 6361 sayılı Kanun’un 24/3.maddesine göre, “Sözleşmede aksine hüküm yok ise kiracı, malın her türlü bakımından ve korunmasından sorumlu olup, bakım ve onarım masrafları kiracıya aittir.” Hükmüyle, finansal kiralamaya konu malın bakımını yapma, onu koruma ve bu kapsamda doğacak masraflara katlanma borcu kiracıya yüklenmiş olup, aksinin kararlaştırılması mümkün kılınmıştır. Tarafların borcu tamamen kiralayana yüklemesi veya kiracı ile kiralayan arasında paylaştırması da mümkündür. Kiracının malı, olağan yıpranmalar dışında kendisine teslim edildiği şekilde bulundurma borcu bulunmaktadır. Bu kapsamda kiracı kiralananın olağan temizliğini ve bakımlarını yaptırmalı; ayrıca onu hırsızlığa, yangına karşı korumalıdır. Yasada, kiralananın bakımı ve korunması için gerekli olan masraflara katlanma borcu bakımından herhangi bir sınırlandırmaya gidilmeksizin her türlü masraftan kiracının sorumlu olacağı ifade edilmiştir. TBK’nun 317.maddesine göre kiracı, kiralananın sadece olağan temizlik ve bakım giderlerinden sorumlu iken, 6361 sayılı Kanun’da olağan-olağanüstü masraf ayrımı gözetilmeksizin her türlü bakım ve onarım masrafı kiracıya aittir.

- Finansal kiralama sözleşmesine konu olan bir mal veya nesnenin (menkul veya gayri menkulün) bakım noksanlığı sebebiyle üçüncü kişilere verdiği zarardan ilk etapta malı kullanan kiracının sorumlu tutulması gerekmekte ise de; Kiralayan, yapı maliki olmasından dolayı TBK’nun 69/2.maddesi “Birden çok kişi aynı zarardan çeşitli sebeplerden dolayı sorumlu oldukları takdirde, haklarında müteselsil sorumluluğa ilişkin hükümler uygulanır.” Gereği, kiracı ise kiralananın bakımından sorumlu olması sebebiyle 6361 sayılı Kanun’un 24/3.maddesi gereği üçüncü kişinin uğradığı zarardan müteselsilen sorumlu tutulmalıdır. Örneğin: Finansal kiralamaya konu bir binanın çatısındaki karların ya da buz sarkıtlarının temizlenmemesi sonucunda aşağı düşerek üçüncü kişiye zarar vermesi halinde, üçüncü kişi hem kiralayana hem de kiracıya karşı dava açılabilecektir. Fakat burada asıl sorumlunun kiracı olması sebebiyle kiralayan, üçüncü kişinin zararını giderdiği ölçüde kiracıya rücu edebilecektir. Araç işletenin sorumluluğu bakımından ise konu, 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 85 ve müteakip maddelerinde düzenlenmiştir. Aracın uzun süreli kiralanması halinde kiracı işletendir. Bir motorlu aracın işletilmesi bir kimsenin ölümüne veya yaralanmasına yahut bir şeyin zarara uğramasına sebep olursa, işleten (kiracı) bu zarardan sorumludur (2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 3, 85/1 maddesi, 6361 sayılı Kanun’un 24/3.maddesi).

4- Kiralananın Sözleşme Süresindeki Hasar Ve Zıyaına Katlanma Borcu: 6361 sayılı Kanun’un 24/3.maddesi’ne göre, “Malın sözleşme süresi içinde hasar ve zıyaı sorumluluğu kiracıya aittir. Bu sorumluluk ödenen sigorta miktarının karşılanmayan kısmı ile sınırlıdır ve aşan kısım kiracı tarafından karşılanmak zorundadır.” Burada finansal kiralama sözleşmesinin kurulmasından sözleşmenin sona ermesine kadar, malda tarafların kusuru olmaksızın meydana gelen hasar ve ziya halindeki sorumluluk düzenlenmektedir. Buradaki sorumluluk, malın usulüne uygun olarak kiracıya teslim edildiği andan itibaren başlatılmaktadır. TBK m. 136/2 şöyledir: “Karşılıklı borç yükleyen sözleşmelerde imkânsızlık sebebiyle borçtan kurtulan borçlu, karşı taraftan almış olduğu edimi sebepsiz zenginleşme hükümleri uyarınca geri vermekle yükümlü olup, henüz kendisine ifa edilmemiş olan edimi isteme hakkını kaybeder. Kanun veya sözleşmeyle borcun ifasından önce doğan hasarın alacaklıya yükletilmiş olduğu durumlar, bu hükmün dışındadır.”

- Sözleşme süresi içerisinde malın tarafların kusuru olmaksızın hasar ve zıyaa uğraması halinde kiracı maldan her türlü faydayı elde edemese veya elde etmesi zorlaşsa dahi, kira bedelini sözleşme sonuna kadar ödemek zorundadır. Dikkat çekilmesi gereken bir başka husus: 6361 sayılı Kanun’un 24/5.maddesinin, sadece kiralananın sözleşmeye ve usulüne uygun olarak kiracıya teslim edilmesi halinde uygulanacağıdır. Aksi halde, istisna halinin şartları sağlanmadığı için TBK’nun 136/2.maddesindeki genel kural uygulanacak ve kiralayan malın hasar ve zıyaından sorumlu olmaya devam edecektir. Satım sözleşmesinin kurulduğu fakat finansal kiralama sözleşmesinin kurulmadığı dönemde kiracının hasar ve zıyadan sorumlu olmadığı açıktır. Kiralanan, kiracının kusuru ile hasar veya zıyaa uğrarsa, kiracının sorumluluğu TBK’nun 112 ve diğer ilgili maddeleri kapsamında belirlenecek, bununla birlikte kiracı kira bedelini ödemede temerrüde düşerse de, kiralananda kazara meydana gelecek zarardan TBK’nun 119.maddesi gereği sorumlu olacaktır.

5- Kiralananın Sigorta Primlerini Ödeme Borcu: 6361 sayılı Kanun’un 24/4.maddesine göre, “Kiralama konusu malın sigorta ettirilmesi zorunludur. Malın kimin tarafından sigorta ettirileceği sözleşmede gösterilir. Sigorta primleri kiracı tarafından ödenir.” Görüldüğü üzere kanun koyucu, sigorta primlerinin ödeme yükümlüsünün kiracı olduğunu belirtmesine karşı, sigortayı hangi tarafın yaptıracağı konusunu taraflara bırakmıştır. Uygulamada malı sigorta ettiren taraf genellikle kiralayan olmaktadır. Buna karşılık primleri ödeme borcu kiracıya aittir. Sigortayı hangi tarafın yaptıracağı sözleşmede kararlaştırılacaktır. İlgili kanun maddesinde sigorta yaptırılmasının zorunlu olduğu belirtilmesine karşın, sigortanın kapsamı hakkında herhangi bir düzenleme getirilmemiş olup, yaptırılacak sigortanın kapsam olarak en azından malın olağan rizikolara karşı korunmasını sağlaması gerekir.

- TBK’nun 302.maddesine göre, zorunlu sigortaları yaptırmaktan kiraya veren sorumlu tutulduğu halde, 6361 sayılı Kanun’daki hüküm gereğince malın sigortalanmasında baskın menfaat malın maliki olan kiralayana ait ise yükümlülüğün kiralayana ait olduğu, aksi takdirde kiracıya ait olduğu söylenebilir. Finansal kiralamaya, finansal kiralama sözleşmesine konu olan bir eşyanın (menkul veya gayrimenkulün) sigorta yaptırılmasında yükümlülük önceliği kanaatimce kiracıdadır. Kiralayan, malın maliki olması sebebiyle zaten bir teminata sahip durumdadır. Bu sebeplerle sigorta yapılması daha çok kiracının lehine olup sigorta yaptırma yükümlüsü de kiracıdır.

- 5684 Sayılı Sigortacılık Kanunu’nun 15.maddesine göre; Türkiye’de yerleşik kişilerin, Türkiye’deki sigortalanabilir menfaatlerini, Türkiye’de faaliyette bulunan sigorta şirketlerine ve Türkiye’de yaptırmak zorunda oldukları ancak, uçak, gemi, helikopter, tekne vb. ulaşım araçlarının yurt dışından finansal kiralama yolu ile getirilmeleri durumunda ilgili sigortalatma işlemi, finansal kiralama sözleşmesi süresi ile sınırlı olarak Türkiye veya yurt dışından her hangi birisinde sigorta yaptırılabilecektir.

6- Kiralananın Zilyetliğini Üçüncü Bir Kişiye Devretmeme Borcu: Finansal kiralama sözleşmesinde kiralayan, malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere kiracıya devretmektedir. Malın gerçek sahibinin kiralayan olması, kiracıyı belli sınırlar dâhilinde hareket etmeye zorlamaktadır. Bu kapsamda kiracının, emin sıfatıyla zilyet kılındığı malın zilyetliğini üçüncü bir kişiye devretmemesi gerekir. Kural olarak kiracı, kiralananın zilyetliğini bir üçüncü kişiye devredemez.

- 6361 sayılı Kanun’un konuya ilişkin 26.maddesinde ise; “1) Kiracı, kiracılık sıfatını veya sözleşmeden doğan hak veya yükümlülüklerini, kiralayandan yazılı izin almak kaydıyla devredebilir. Bu devir nedeniyle finansal kiralama sözleşmesinde yapılan kiracı değişikliği, ilgisine göre 21 veya 22.madde çerçevesinde tescil edilir veya şerh olunur. 2) Konut finansmanı kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracı, kiralayana bilgi vermek, diğer finansal kiralama işlemlerinde ise sözleşmede hüküm bulunmak kaydıyla finansal kiralama konusu malın zilyetliğini bir başkasına devredebilir.” Denilmektedir.

- Kiracının, malın zilyetliğini üçüncü kişiye devretmeme borcunun iki istisnası bulunmaktadır. Birincisi, malın kullanım hakkının kısmen/tamamen üçüncü şahsa devredilmesidir. Bu durumda kiracının kiracılık sıfatı devam etmektedir. İkincisi, Türk Borçlar Kanunu (TBK)’nun 205.maddesinde belirtildiği şekilde finansal kiralama sözleşmesinin üçüncü kişiye devredilmesi ve taraf sıfatının kaybedilmesidir. Madde gerekçesinde zilyetliği devir yasağının kiralayanı koruma amaçlı olduğu belirtildikten sonra, kiracının zilyetliği bir başkasına devredebilmesinin şartları; kiralayanın yazılı izninin olması, finansal kiralamaya konu malın ya da hakkın ilgili sicile tescil edilmesi veya şerh olunması, konut finansmanı kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının kiralayana bilgi vermesi ve diğer finansal kiralama işlemlerinde ise sözleşmede konuya ilişkin hüküm bulunması olarak açıklanmıştır.

- 6361 sayılı Kanun’un 26.maddesin bağlantılı olduğu genel hükümler; “Sözleşmenin Devri” başlıklı TBK’nun 205.maddesi, “Alt Kira ve Kullanım Hakkının Devri” başlıklı 322.maddesi ve “Kira İlişkisinin Devri” başlıklı 323.maddesidir. Bu hükümler, 6361 sayılı Kanun’un 26.maddesini tamamlayıcı nitelikte olup, niteliği uygun düştüğü ölçüde kıyasen finansal kiralama için de bu madde hükümlerinden faydalanmak gerekmektedir.

İstisnalar,

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 26.maddesine göre, zilyetliğin üçüncü kişiye devri belli şartlarla mümkündür. Bu istisna halleri Türk Borçlar Kanunu (TBK) ile paralel olarak; Alt kira sözleşmesi, kiracının kiralanan üzerindeki kullanım hakkını devretmesi (alacağın devri) ile sözleşmenin yani kiracılık sıfatının devridir.

Alt finansal kiralama sözleşmesi, alt finansal kiralamada, kiracı finansal kiralama sözleşmesine dayalı olarak kiraladığı malı bu sefer kiralayan sıfatı ile başka bir alt kiracıya kiralamaktadır. Alt kira sözleşmesi olarak nitelenen bu ilişkinin sonuçlarını doğurabilmesi için kiracının yetkilendirilmiş olması gerekmektedir. Kiracının kiralananı farklı bir sözleşme ile üçüncü kişiye kısmen veya tamamen kiralamasına yönelik işlem alt kiralamadır. Burada ilk finansal kiralama sözleşmenin kiracısı, sonraki kira sözleşmenin kiralayanı konumunda olmaktadır. Alt kira sözleşmesinden bahsedebilmek için bir finansal kiralama sözleşmesi ile en az bir kira sözleşmesi bulunmalı, kiracı ile alt kiracı arasında sözleşme kurulmuş olmalı ve sözleşmelerin konuları özdeş olmalıdır.

- Finansal kiralama konusu malın alt kiralama sözleşmesi ile başkasına kiralanması için; Kiralayanın yazılı izninin alınması, alt kira sözleşmesinin ilgili sicile tescili veya şerhi, konut finansmanı kapsamındaki finansal kiralamalarda alt kira sözleşmesi konusunda kiracının kiralayanı bilgilendirmesi ve diğer finansal kiralamalarda ise sözleşmede konuya ilişkin bir hüküm bulunması şarttır. Alt kiralama sözleşmesi hakkında

ayrıntılı düzenleme içeren TBK’nın 322.maddesinin, kıyasen alt finansal kiralama sözleşmesi için de uygulanması gerekir. Her iki düzenleme karşılaştırıldığında; 6361 sayılı Kanun’un 26.maddesine göre tüm alt kira sözleşmeleri için kiralayanın yazılı izni aranmakta ve sözleşmenin sicile tescili veya şerhi zorunlu iken, TBK’nun 322.maddesinde sadece konut ve çatılı işyeri alt kiralarında bu izin aranmakta, diğer kiralarda aranmamakta ve ilgili sözleşmenin sicile tescili veya şerhi zorunluluğu bulunmamaktadır.  

- Finansal kiralama sözleşmesinde tarafların, kiralananın kiracı tarafından sözleşme boyunca hiçbir surette başka bir kişiye kiralanamayacağını kararlaştırarak alt kiralamayı baştan yasaklamaları mümkündür. Böyle bir kararlaştırmaya kanuni bir engel yoktur. Kiralayanın yazılı rızası olmaksızın alt kira sözleşmesi imzalayan kiracı, zilyetliği devretmeme borcuna aykırı davranmış olur. Kiralayanın bu sebeple uğrayacağı zarardan kiracı sorumlu olacaktır. Ayrıca durumun ağırlığına göre sözleşmenin feshi sonucu da doğabilecektir. Alt kira sözleşmesinin kurulması, kiralayanın kiracıya karşı mevcut olan hak ve yükümlülüklerinde bir değişiklik meydana getirmemektedir. Buna karşılık alt kiracının kullanım hakkı; asıl sözleşmenin amacı, öngördüğü kullanım şekli ve kapsamı ile sınırlıdır. Finansal kiralama sözleşmesi bakımından da, asıl finansal kiralama sözleşmesinin alt finansal kiralama sözleşmesine sınır teşkil ettiğini belirtmek gerekir. Bir başka deyişle, asıl kiracı hangi oranda kullanma ve yararlanma hakkına sahipse alt kiracı da en çok o oranda kullanma ve yararlanma hakkına sahip olabilecektir. TBK’nun 322/1.maddesinde, adi kira sözleşmesinde alt kiralama için “Kiraya verene zarar verecek bir değişikliğe yol açmamak” şartı yer almaktadır. Bu şartın finansal kiralama sözleşmesinde alt finansal kiralama bakımından da aranması gerekir.

Kiracının, kiralanan üzerindeki kullanma hakkını üçüncü kişiye devretmesi, 6361 sayılı Kanun’un 26/1.maddesine göre, kiracının finansal kira sözleşmesinden doğan hak veya yükümlülüklerini, kiralayandan yazılı izin almak kaydıyla üçüncü kişiye devretmesi mümkündür. TBK’nun 322/1.maddesi de aynı yönde olup, hükümde kiracının kiraya verene zarar verecek bir değişikliğe yol açmamak koşuluyla kullanım hakkını başkasına devredebileceği düzenlenmiştir. Finansal kiralama sözleşmesi bakımından, kiracının kullanma hakkı dışındaki diğer haklarını da üçüncü kişiye devretmesinin mümkün olduğu söylenebilir. Bilindiği üzere alacağın devri için devredenin imzası yeterli ve şarttır. Ayrıca alacağın devrinin bir tasarrufi işlem olması nedeniyle devredenin devredilen üzerinde tasarruf yetkisi ve tasarruf ehliyeti de bulunmalıdır. Alacağın devri ivazlı ya da ivazsız olabilmektedir. Alacağın devri kanunen adi yazılı şekle tabidir (TBK 184/1.maddesi). Alt kira sözleşmesi bakımından aranan şartlar ile kullanma hakkının devri için aranan şartlar aynı olup, kullanma hakkının ve sözleşmeden doğan diğer hakların devri için de işlemin kiralayana zarar verici bir değişikliğe yol açmaması ve kiralayanın yazılı rızasının bulunması gerekmektedir.

Finansal kiralama sözleşmesinin devri suretiyle kiracı tarafın değişmesi, 6361 sayılı Kanun’un 26/1.maddesinde, açıkça kiracının, kiracılık sıfatını kiralayandan yazılı izin almak kaydıyla üçüncü kişiye devredebileceği ifade edilmiş olup, TBK’nun 323.maddesinde ise Kiracı, kiraya verenin yazılı rızasını almadıkça, kira ilişkisini başkasına devredemez. Kiraya veren, işyeri kiralarında haklı sebep olmadıkça bu rızayı vermekten kaçınamaz. Kiraya verenin yazılı rızasıyla kira ilişkisi kendisine devredilen kişi, kira sözleşmesinde kiracının yerine geçer ve devreden kiracı, kiraya verene karşı borçlarından kurtulur. İşyeri kiralarında devreden kiracı, kira sözleşmesinin bitimine kadar ve en fazla iki yıl süreyle devralanla birlikte müteselsilen sorumlu olur.”  Denilmiştir. Görüldüğü üzere her iki kanunda da belirtilen kiralayan tarafın değil, kiracı tarafın değişmesidir. Türk Borçlar Kanunu’nun “Sözleşmenin devri” başlıklı 205.maddesi aynen, “Sözleşmenin devri, sözleşmeyi devralan ile devreden ve sözleşmede kalan taraf arasında yapılan ve devredenin bu sözleşmeden doğan taraf olma sıfatı ile birlikte bütün hak ve borçlarını devralana geçiren bir anlaşmadır. Sözleşmeyi devralan ile devreden arasında yapılan ve sözleşmede kalan diğer tarafça önceden verilen izne dayanan veya sonradan onaylanan anlaşma da, sözleşmenin devri hükümlerine tabidir. Sözleşmenin devrinin geçerliliği, devredilen sözleşmenin şekline bağlıdır. Kanundan doğan halefiyet hâlleri ile diğer özel hükümler saklıdır.” Denilmektedir. Sözleşmenin devri, TBK ile getirilen yeni bir düzenlemedir. Gerekçede de belirtildiği üzere, sözleşmenin devri ile devre konu sözleşmeden doğan tüm haklar ve borçlar üçüncü kişiye devredilmektedir. Bu yolla sözleşmenin tarafı değişmekte, sözleşmenin içeriği ise aynı kalmaktadır. Kiracılık sıfatının devrinde de yazılı rıza şartı aranmaktadır.

- Finansal kiralama sözleşmesinde kiracılık sıfatının devri bakımından; 6361 sayılı Kanun’un 26.maddesi, Türk Borçlar Kanunu’nun 205 ve 323.maddeleri birlikte ele alınmalıdır. Sözleşmenin devri için ilk olarak geçerli ve yürürlükte olan bir sözleşme olmalıdır. Geçersiz ya da sona ermiş bir sözleşmenin devrinden bahsedilemez. İkinci olarak kiralayan, kiracı ve kiracılık sıfatını devralmak isteyen arasında devre ilişkin anlaşma olmalıdır. Bu anlaşma ya üç taraflı bir anlaşma şeklinde ya da kiralayanın devir sözleşmesine sonradan onay vermesi şeklinde olmaktadır. Finansal kiralama sözleşmesinde kiracılık sıfatının üçüncü kişiye geçtiğinin ilgili sicile tescil edilmesi veya şerh verilmesi gerekmektedir.

7- Sözleşme Sonunda Kiralananı Kiralayana İade Etme Borcu: Finansal kiralama sözleşmesinde malın gerçek maliki kiralayan, sözleşme boyunca maldan sözleşmeye uygun olarak her türlü faydayı sağlayabilen ve onu kullanabilen ise kiracıdır. Sözleşme süresi sona erdiğinde kural olarak kiracı, malı kiralayana iade etmekle yükümlüdür. Ancak, sözleşmede açıkça kararlaştırılması halinde kiracıya alım hakkı tanınabilmektedir. Kiracının sözleşme süresi sona erdiğinde malı satın alma hakkı ile almadığı takdirde iade etme borcu, 6361 sayılı Kanun’un 23 ve 32.maddesinde düzenlenmiştir.

- Finansal kiralama sözleşmesi süresi sonunda kiracının malı satın alma hakkına sahip olması için mutlaka taraflarca sözleşmede bu hususun kararlaştırılması gerekir. Aksi takdirde, kiracı malı iade etmek zorundadır. Taraflar arasında kiracıya böyle bir hak tanınmışsa kiracının satın alma hakkının bulunduğundan bahsedilebilecektir. Sözleşme sona erdiğinde, sözleşmeden doğan satın alma hakkını kullanmayan veya bu hakkı bulunmayan kiracı finansal kiralama konusu malı derhâl geri vermekle mükelleftir. İade etme yükümlüsü kiracı olduğuna göre buna ilişkin giderlere de kiracı katlanmalıdır. Sözleşme sona erdiğinde malı iade etmek kiracı için borç niteliğinde olduğundan ifa kapsamında sökme, nakil gibi işlemler sırasında meydana gelebilecek hasar ve zıyadan da kiracı sorumludur. Sözleşme sona erdiğinde kural olarak kiracı, malı derhal kiralayana iade etmelidir. Bunun tek istisnası ise, sözleşmede kiracıya sözleşme sonunda malı satın alma hakkı tanınmış ve kiracının bu hakkını kullanmış olmasıdır.

- 6361 sayılı Kanun’un 2/6.maddesi gereği, borcun ifası konusunda genel hükümlerin (TBK’nun 334 ve 335.maddeleri) uygulanması gerekmekte olup, kiracı kiralananı ne durumda teslim almışsa, sözleşme sonunda o durumda iade ile yükümlüdür. Ancak kiracı, sözleşmeye uygun kullanımın kiralananda meydana getirdiği olağan eskimelerden ve bozulmalardan sorumlu olmayacaktır. Sözleşmeye aykırı şekilde kullanımdan kaynaklanan ve olağan kullanımı aşan eskime ve yıpranmalardan kiracı sorumlu olacaktır. Kiralayan, malı iade alırken kiralananın durumunu gözden geçirmek ve kiracının sorumlu olduğu eksiklikleri ve ayıpları ona derhal yazılı olarak bildirmek zorundadır. Bu bildirim yapılmazsa, kiracı her türlü sorumluluktan kurtulur.

- Finansal kiralama sözleşmesinin süresi dolduktan ve sözleşme sona erdikten sonra kiracının malı satın alma hakkını kullanabilmesi için tüm kira bedellerini ödemiş olması gerekmektedir. Bununla birlikte kiracının sözleşme sona erdiğinde alım hakkını kullanabilmesi için sözleşmenin sona ermesinin “süre bitimi sebebiyle” olması gerekmektedir. Son olarak, iade yükümlülüğüne rağmen sözleşme süresi dolduğunda kiracının malı iade etmemesi halinde kiralayan, iadenin yapılmaması sebebiyle uğradığı zararı kiracıdan talep edebilir.

Önemli Not: Bu makalemizin “IV- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNDE TAFARLARIN BORÇLARI/ YÜKÜMLÜLÜKLERİ” başlığı altında yer alan bilgilerin tamamına yakını, İzmir Ekonomi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Öğrencisi Barışcan KÖKTÜRK tarafından hazırlanan ve Mayıs 2018’de yayınlanan “Finansal Kiralama Sözleşmesinde Tarafların Borçları” isimli Tez Çalışmasından (kısaltılarak) alıntı yapılmış olup, bazı durumlarda da kişisel görüşlerimizle desteklenmiş ve ilaveler yapılmıştır.

V- FİNANSAL KİRALAMADA İTHALAT VE İHRACAT  İŞLEMLERİ

A- İthalat İşlemleri

a) Katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile finansal kiralama şirketlerinin yaptıkları normal ithalatlar, genel mevzuat hükümlerine tabidir. Gümrük vergisi ve KDV, ilgili eşyalara ilişkin normal oranlar üzerinden tahsil edilir.

b) 20/12/2010 tarih ve 2010/1180 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinin (Tablo I’de ayrıntılı yer alan); gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların yeni ve kullanılmamış olmaları şartıyla (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansal kiralamaya konu olmak üzere, 6361 sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerine teslimi ve bu malların adı geçen şirketler tarafından kiralanması ve teslimi % 1 oranında KDV’ye tabidir.

Kişisel görüşümüz: Tablo I’de ayrıntılı yer alan söz konusu eşyaların finansal kiralamaya konu olmak üzere/finansal kiralama amacıyla 6361 sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri tarafından ithal edilmesi durumunda; Gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası uygulanmayıp, bunun yerine olağan (normal ithalatta o eşyalar için uygulanan gümrük vergisi oranları tatbik edilerek) gümrük vergisi ile % 1 oranında KDV tahsil edilir. Tablo I’in dışındaki eşyaların ithalatında ise normal uygulanan gümrük vergi oranları ve KDV oranları uygulanır.

c) Yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yoluyla temin edilebilir, söz konusu eşyalar gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası uygulanarak ithal edilebilir. Kiralayanın (finansal kiralama şirketinin) gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası desteklerinden yararlanabilmesi için, teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile sözleşme yapmış olması ve sözleşme kapsamı yatırım mallarını sözleşme yaptığı yatırımcıya kiralaması, Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü’nce de finansal kiralamaya konu makine ve teçhizat listesinin onaylanmış olması gerekir. Finansal kiralama şirketleri, yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak finansal kiralama şirketi adına düzenlenen ve teşvik belgesini düzenleyen mercice onaylanan finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizat listesi ile ithalat işlemleri gerçekleştirilir. Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizatlar KDV’den istisnadır. Bu işlemlerde yatırımcı, finansal kiralama şirketleri ile müteselsilen sorumludur. Finansal kiralama şirketinin teşvik belgesi ile ilgili sorumluluğu, kendisine devri gerçekleşen kısmı ile sınırlıdır (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 35.maddesi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği, 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin 20.maddesi ile Yatırım Teşvikle İlgili 9 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliğinin 11.maddesi).

- Yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edilen ve finansal kiralama sözleşmesine konu olan makine ve teçhizat için, finansal kiralama sözleşmesinin feshi nedeniyle, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan KDV, teslim tarihinde uygulanan oran esas alınmak suretiyle 3065 sayılı KDV Kanununun 13/d. maddesi çerçevesinde tahsil edilir.

Diğer taraftan, KDV Kanununun 48.maddesinde ise, bu Kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergisi hakkında, Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, Yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edilen ve finansal kiralama sözleşmesine konu olan makine ve teçhizat için, finansal kiralama sözleşmesinin feshi nedeniyle teşvik belgesinin iptal edilmesi halinde, söz konusu makine ve teçhizata ait serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil edildiği tarihte geçerli olan KDV oranı uygulanır (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/9 Sayılı Genelgesi).

Not: Yatırım Teşvik Belgesi Hakkında Daha Geniş Bilgi Edinmek İsteyenler,  08.07.2020 Tarihinde “Muhasebetr.Com” Sitesinde, 13.07.2020 Tarihinde İstanbul Gümrük Müşavirleri Derneği “igmd.org.tr” Sitesinde Yayınlanan, “Yatırım Teşvik Tedbirlerine Kısa Bir Bakış (1) (2) ve (3)” Başlıklı Makalemize Müracaat Edebilirler.

d) Yurt dışından yapılacak finansal kiralamalarda; Yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri Birlik tarafından tescil edilir. Eşyaların ithali ise: 1- Satın alma hakkı bulunmayan bir sözleşmeye dayanarak veya bu hak bulunsa dahi teşvik belgesinde gümrük muafiyetinden yararlanması öngörülmemiş malların Türkiye’ye girişinde, gümrük mevzuatının süre kısıtlaması hariç, sözleşme süresine bağlı olarak 4458 sayılı Gümrük Kanununun geçici ithalat rejimine dair hükümleri uygulanır. Sözleşme süresi sonunda kesin ithalatın yapılmaması ve finansal kiralama konusu malların kiralayana iade edilmek üzere yurt dışına çıkarılmak istenmesi hâlinde daha önce alınan teminat 4458 sayılı Kanun hükümlerine göre çözülür.             2- Sözleşme süresi sonunda finansal kiralama konusu malların kesin ithalatının yapılması hâlinde, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki cari kur ve 4458 sayılı Kanunun eşyanın gümrük kıymetine ilişkin hükümlerine göre belirlenecek kıymet üzerinden hesaplanacak gümrük vergileri ve ek mali yükümlülükler tahakkuk ve tahsil olunur (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 21 ve 36.maddeleri).

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin b fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla sınai tesis, makine, teçhizat, kalıp gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler, gümrük kıymetine dahil edilmez. Şayet, bahse konu inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler ilgili faturasında, sözleşmesinde, vb. ithal belgelerinde, ithal edilen sınai tesisi, makine, teçhizat, kalıp, fikstür vb. ithal eşyasının kıymetinden ayrı şekilde, ayrı bir kalem olarak belirtilmemişse, ithal edilen eşyanın kıymetinden ayrılamıyor ise: Genel kıymet kuralları gereği, ithalat sırasında gümrük idaresince, ithal edilen esas eşyanın kıymetiyle birlikte, ithal eşyasının kıymeti olarak değerlendirilir ve yukarıda (a, b, c ve d fıkralarında) belirtilen şekilde işlem yapılır, ilgili ithalat işlemi gerçekleştirilir.

Ancak: İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla söz konusu inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardım ve benzeri giderlerin hizmet ithalatı olması, hizmetin Türkiye'de yapılması ve/veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması nedeniyle Katma Değer Vergisine tabi olup, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, genel vergi oranı (% 18) üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapılması gerekir. Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi gerekir.   

- Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinde yer alan yorum kurallarında açıkça belirtildiği üzere; bir eşyayı oluşturmak için gerekli aksam ve parçanın, nihai ürünün oluşturulması için yeter sayıda olması, montaj işleminden sonra bakiye vermemesi gerekmektedir. Nihai ürünün tamamlanmasının ardından arta kalan her parça Genel Yorum Kuralları uyarınca kendi ait olduğu tarife pozisyonunda sınıflandırılacaktır. Tarife mevzuatında aksam, parça ve aksesuarın belirleyici bir tanımı bulunmamaktadır. Bununla birlikte ulusal ve uluslararası tarife yazınından yola çıkılarak;

- Aksesuar; Bir makine, ekipman veya cihazın işlevine esastan bir etkisi olmayan ikincil ve tali bir işlevi olan ancak makine, ekipman veya aletin etkinlik ve verimliliğini artıran eşya,

- Aksam parça; Kullanılacağı ürünün işlevinde esas bir etkisi olan ve ürün tasarımının mütemmim bir cüzü olan, bir makine, ekipman veya cihazın teşhis edilebilir bir bileşeni olan eşya,

Şeklinde tanımlanabilir. Bu bağlamda hem aksam parça hem de aksesuar olarak nitelendirilen eşyanın ait olduğu makine, ekipman veya cihazın işlevinde esas veya tali bir rolünün olduğunu kabul etmek gerekmektedir.

Yukarıda yer alan açıklamalar doğrultusunda; 1) Finansal Kiralama kapsamında ithalata konu nihai ürünün oluşturulması için aksam parça ve aksesuarın yeter sayıda olması gerekmekte olduğundan bakiye kısım için 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisinin Tespitine İlişkin Karar eki I sayılı Listesinin 17.sırasının tatbik edilmemesi (yani, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranının uygulanması.) söz konusu bakiye kısmın kıymetinin ayrı olarak faturalandırılmamış olması durumunda 2012/39 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesinin 2/b maddesi hükmü çerçevesinde [İthal edilmek istenilen eşyaya ilişkin fatura ibraz edilmemesi durumunda ilgili gümrük müdürünün veya görevlendireceği bir müdür yardımcısının başkanlığında gümrük muayene memurunun bulunduğu en az üç kişilik bir komisyon tarafından, eşyanın piyasa fiyatı ve daha önce ithali yapılan aynı veya benzer eşya için tespit edilen fiyatlar da dikkate alınmak suretiyle eşya kıymeti tespit edilecektir. Bu şekilde tespit edilecek kıymetten amortisman düşülmeyecektir.] işlem tesis edilmesi,

2) Nihai ürünü oluşturan yeter sayıdaki eşya dışında kalan bakiye kısmının muayene memurunca tespitinin mümkün olmaması halinde, masrafları beyan sahibine ait olmak üzere gümrüğe en yakın sanayi odası veya makine mühendisleri odasına ekspertiz raporu düzenlettirilmesi ve alınacak sonuca göre yukarıda yer alan hususlar çerçevesinde gereğinin ifası gerekir (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2015/12 Sayılı Genelgesi).    

e- Finansal Kiralama Yoluyla Geçici İthal Edilecek Eşyaya İlişkin İşlemlerin Aşağıda Yer Alan Açıklamalar Çerçevesinde Yürütülmesi Gerekir:

1. Finansal Kiralama Yoluyla Geçici İthal Edilen Eşya; 21.11.2012 tarihli 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 21.maddesi çerçevesinde yurt dışından yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliğince tescil edilerek Ticaret Bakanlığı’na bildirildikten sonra ilgili gümrük idaresine gönderilir.

Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geçici ithali yapılacak eşyaya ilişkin olarak ilgili gümrük idaresince geçici ithalat beyannamesinin tasdikli bir örneğinin işlemin tamamlanmasını müteakip Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği'ne gönderilmesi gerekir. 

2. Finansal Kiralama Yoluyla Geçici İthal Edilen Uçaklar ve Ambulans Helikopterler; Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği tarafından finansal kiralama yoluyla geçici ithal edilecek uçaklara ilişkin finansal kiralama sözleşmesinin tescilini müteakip, Birlik tarafından tescil, ilgili firma, Ticaret Bakanlığı ve Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü'ne bildirilmektedir.

Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği tarafından tescil edilen finansal kiralama sözleşmesi ile buna ilişkin yazının Bakanlığımıza (Ticaret Bakanlığı’na) gönderilmesi ve söz konusu belgelerin geçici ithal işlemlerinin yapılacağı gümrük idaresine gönderilmesi sürecinde geçici ithali yapılacak uçakların sefere konulmasında gecikmeler söz konusu olabilecektir. Bu itibarla, sadece finansal kiralama yoluyla geçici ithali yapılacak uçaklarla sınırlı olmak üzere, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği'nin ilgili firmaya muhatap yazısı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü'nün teknik uygunluk yazısı, proforma fatura ve finansal kiralama sözleşmesinin ilgili gümrük idaresine ibraz edilmesi halinde, uçaklara ilişkin geçici ithal işlemlerinin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Birlik tarafından sözleşme ve üst yazı Bakanlığımıza gönderilmeyip, ilgili gümrük idaresine gönderilir. Gümrük idaresi, söz konusu belgeler ile işleme ait evrakı karşılaştırır.

Diğer taraftan, Finansal kiralama sözleşmelerinin herhangi bir sebeple (süre uzatımı, kiralayan şirketin değişmesi, vb.) tadil edilmesi veya ilk sözleşmede yer alan süre uzatımı opsiyonlarının kullanılması halinde, söz konusu tadil sözleşmeleri ve süre uzatımı opsiyonunun kullanıldığına dair belgeler, firmalar tarafından Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği'ne tevdi edilmektedir. Birlik tarafından dosyasına derç edilen tadiller, ilgili gümrük idaresi ve ilgili firmaya bildirilir.

Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği'nin tadil sözleşmesinin dosyasına derç edildiğine ilişkin olarak firmaya muhatap yazısının ve tadil sözleşmesinin ilgili gümrük idaresine uçağın yurtta kalma süresi içerisinde ibraz edilmesi halinde, uçağın geçici ithalat rejimi altında kalma süresinin sözleşme hükümlerine göre uzatılarak BİLGE Sistemi'nde "Rejim Bitiş Tarihi" hanesine işlenmesi gerekir. Finansal kiralama yoluyla geçici ithal edilen uçakların yurtta kalma süresinin sona ermesinden sonra süre uzatımına ilişkin belgelerin ibraz edilmesi halinde, aşılan süreye göre 4458 sayılı Gümrük Kanununun 241.maddesinin 3.fıkrasının (1), 4 üncü fıkrasının (g) bentlerine göre işlem tesis edilmesi; uçağın yurtta kalma süresinin bitiminden itibaren iki ay içerisinde gümrük idaresine herhangi bir başvuru olmaması durumunda ise, Gümrük Kanununun 238.maddesinin uygulanarak söz konusu uçağın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması gerekmektedir.

- Özel donanımlı ambulans helikopterlerin finansal kiralama yoluyla geçici ithalatına ilişkin işlemler de bu madde kapsamında yapılır.

3. Ticari (Adi) Kiralama veya Finansal Kiralama Kapsamındaki Geçici İthalat İşlemlerinde (15) ve (91) Kodları; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 128 ilâ 134.maddeleri ile Gümrük Yönetmeliğinin 378.maddesi çerçevesinde geçici ithaline izin verilen eşyanın yurt dışından ticari (adi) kiralama ile getirilmesi de mümkün bulunmaktadır.

Türkiye İstatistik Kurumu Başkanlığı (TÜİK) tarafından, ticari (adi) kiralama ya da finansal kiralama yoluyla ithal edilen eşyanın gerek dış ticaret istatistiklerine gerekse ödemeler dengesi hesaplarına daha sağlıklı yansıtılmasının gerektiği; bu nedenle ticari (adi) kiralama ile ithal edilen eşyanın, kira süresi sonunda yeniden ihraç edileceği için dış ticaret istatistiklerine dahil edilmediği, ancak ödemeler dengesi hesapları için ayrı kayıt edilerek raporlandığı; beyannamenin 24 numaralı alanındaki sözleşme kodlarının finansal kiralama için "15", ticari (adi) kiralama için "91" olarak kullanılması gerektiği; söz konusu sözleşme kodlarının doğru olarak beyan edilmemesi nedeniyle finansal kiralama ile yapılan ithalatları sağlıklı tespit etmenin mümkün olmadığı, bu nedenle zaman zaman dış ticaret değerlerinde geriye dönük düzeltmeler yapılması gerektiği; finansal kiralama yoluyla yapılan geçici ithalatta, Gümrük Yönetmeliği eki Gümrük Beyannamesi Kullanma Talimatı EK 14 kapsamında Bakanlığımız web sayfasında yer alan "İşlemin Niteliğine İlişkin Kodlar" içinde yer alan sözleşme kodlarının doğru şekilde beyan edilmesi istenilmektedir.

Bu itibarla, ticari (adi) veya finansal kiralama kapsamındaki geçici ithalat işlemlerinde, Gümrük Yönetmeliğinin eki Gümrük Beyannamesi Kullanma Talimatı Ek-14 kapsamında Bakanlığımız web sayfasında yer alan "İşlemin Niteliğine İlişkin Kodlar" içinde yer alan (15) ve (91) kodlarının doğru olarak beyan edilip edilmediği hususunda özen gösterilmesi gerekir (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2014/1 Sayılı Genelgesi).    

 B- İhracat İşlemleri

a) Finansal Kiralama Yoluyla Yapılacak İhracat Talepleri: Kiracı firma veya kuruluşla yapılan sözleşmenin aslı veya noter tasdikli örneği ile sözleşmenin yeminli tercümanca yapılmış olan Türkçe tercümesi ile birlikte çıkış işlemlerinin yapılacağı gümrük müdürlüğüne yapılır. Gümrük müdürlüğü tarafından onaylanan beyanname izin hükmündedir. Finansal kiralama yoluyla yapılacak ihracatta süre, Gümrük Kanununun 168 inci maddesinde belirtilen 3 yıllık süreyi aşamaz. Ancak bu süre, bitiminden önce başvurulmak kaydıyla, ilgili gümrük müdürlüğünce finansal kiralama sözleşmesinde belirlenen süre kadar uzatılır (Hariçte İşleme-Geçici İhracatla ilgili 1 sayılı Gümrükler Genel Tebliği’nin 10.maddesi).

- Yürürlükteki İhracat Rejimi ve Finansal Kiralama (leasing) Mevzuatı çerçevesinde kredili veya kiralama yoluyla yapılan ihracatta, ihracat bedelinin kredili satış veya kiralama sözleşmesinde belirlenen vade tarihlerini izleyen 90 gün içinde yurda getirilmesi zorunludur (30525/04.09.2018 sayı ve tarihli RG’de yayınlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin “İhracat Bedelleri Hakkında 2018-32/48 sayılı” Tebliğin 5.maddesi, TC.Merkez Bankasınca yayımlanan İhracat Genelgesi’nin 7.maddesi).

b) Ticari Kiralama Yoluyla Yapılacak İhracat Talepleri: Kiracı firma veya kuruluşla yapılan sözleşmenin aslı veya noter tasdikli örneği ile sözleşmenin yeminli tercümanca yapılmış olan Türkçe tercümesi; kiraya verilen eşyanın motorlu kara nakil vasıtası olması durumunda ise ayrıca bahse konu aracın motorlu araç tescil belgesinin bir örneği ile birlikte, çıkış işlemlerinin yapılacağı gümrük müdürlüğüne yapılır. Gümrük müdürlüğü tarafından onaylanan beyanname izin hükmündedir. Ticari kiralama konusu eşyanın mülkiyetinin kiraya verene ait olmaması durumunda, eşyanın mülkiyetinin başkasına ait olduğuna ilişkin noterde tanzim ettirilmiş muvafakatname ibraz edilir. Ticari kiralama konusu eşyanın, finansal kiralama yoluyla elde edilmiş olması durumunda, söz konusu eşyanın finansal kiralama yoluyla elde edildiğine ilişkin kiralayan ile kiraya veren arasında yapılan sözleşme ve kiralayan kişi tarafından noterden tanzim ettirilmiş muvafakatname ibraz edilir. Ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracatta süre, Gümrük Kanununun 168.maddesinde belirtilen 3 yıllık süreyi aşamaz. Ancak bu süre, bitiminden önce başvurulmak kaydıyla, ilgili gümrük müdürlüğünce ticari kiralama sözleşmesinde belirlenen süre kadar uzatılabilir (Hariçte İşleme-Geçici İhracatla ilgili 1 sayılı Gümrükler Genel Tebliği’nin 9.maddesi).

- Ticari kiralama yoluyla geçici ihracı yapılan eşyanın devrine ilişkin izin süresi içerisinde yapılan taleplerin, devri engelleyici başka herhangi bir hususun bulunmadığının anlaşılmasını müteakip devir sözleşmesinin yanı sıra ticari kiralama yoluyla geçici ihracı yapılan eşya için çıkışta aranan belgeler de yeniden aranmak suretiyle gümrük idarelerince karşılanması mümkündür.

Gümrük idaresince devre izin verilmesi halinde, ticari kiralama yoluyla ihracı yapılan eşya için verilen geçici ihracat beyannamesine ilişkin BİLGE sistemdeki kayıtların düzeltilebilmesini (Kayıtlara devralan firmanın isim, ınvan ve vergi numarasının yazılmasını) teminen eşyayı devralan firmaya ait vergi numarasının Müsteşarlığımıza bildirilmesi gerekir (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 27.06.2011 Tarih ve 14862 Sayılı Tasarruflu Yazısı).

- İlgili mevzuat hükümlerine göre yurt dışına geçici ihracı yapılan malların verilen süre veya ek süre içinde yurda getirilmemesi veya bu süreler içerisinde satılması halinde satış bedelinin süre bitiminden veya kesin satış tarihinden itibaren 90 gün içinde yurda getirilmesi zorunludur. İhracat işlemlerine ait sözleşmelerde bedellerin tahsili için fiili ihraç tarihinden itibaren 180 günden fazla vade öngörülmesi durumunda, bedellerin vade bitiminden itibaren 90 gün içinde yurda getirilmesi zorunludur (Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin “İhracat Bedelleri Hakkında 2018-32/48 sayılı” Tebliğin 5.maddesi, TC.Merkez Bankasınca yayımlanan İhracat Genelgesi’nin 7.maddesi).

{{{ Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından gerçekleştirilen ihracat işlemlerine ilişkin bedeller, ithalatçının ödemesini müteakip doğrudan ve gecikmeksizin ihracata aracılık eden bankaya transfer edilir veya getirilir. Bedellerin yurda getirilme süresi fiili ihraç tarihinden itibaren 180 günü geçemez. İhracat bedellerinin beyan edilen Türk parası veya döviz üzerinden yurda getirilmesi esastır. Ancak, döviz üzerinden yapılacağı beyan edilen ihracat karşılığında farklı bir döviz cinsinin veya Türk parası üzerinden yapılacağı beyan edilen ihracat karşılığında döviz getirilmesi mümkündür (İhracat Bedelleri Hakkında 2018-32/48 sayılı Tebliğin 3.maddesi, TC.Merkez Bankasınca yayımlanan İhracat Genelgesi’nin 4 ve 5.maddeleri).

- İhraç edilen malların bedelinin süresinde yurda getirilmesinden ve ihracat hesabının süresinde kapatılmasından ihracatçılar sorumludur. Alacak hakkının satın alınması suretiyle ticari riskin bankalar veya faktoring şirketlerince üstlenilmesi durumunda, ihracat bedelinin yurda getirilmesi ile ilgili sorumluları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. İhracata aracılık eden bankalar ihracat bedellerinin yurda getirilmesini izlemekle yükümlüdür (İhracat Bedelleri Hakkında 2018-32/48 sayılı Tebliğin 6.maddesi).

- Süresini aşarak geri getirilen, geri getirilmeyen ve kesin ihracata dönüştürülen eşya: 1) Eşyanın süresi içinde mücbir sebep belgesi ibrazı ile süre uzatımı talebi olmaksızın 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 168.maddesinin birinci fıkrasında belirtilen üç yıllık süreyi veya üç yıllık sürenin üzerinde gümrük idaresince uzatılan süre varsa bu süreyi aşarak geri getirilmesi halinde, Gümrük Kanunu’nun 241 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (ı) bendi uyarınca usulsüzlük cezası tatbiki ile gümrük vergileri tahsil edilerek serbest dolaşıma giriş rejimi hükümleri uygulanır. 2) Eşya, Kanunun 168 inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen üç yıllık süre aşılmaksızın, ek süreler dahil verilen sürelerin aşılarak geri getirilmesi halinde, Kanunun 241 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (ı) bendi uyarınca usulsüzlük cezası tatbiki ile gümrük vergileri tahsil edilmeden serbest dolaşıma sokulur. 3) Geçici ihracat eşyasının, Kanunun 168 inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen üç yıllık süre ile varsa gümrük idaresince verilen ek süreler bitiminde geri getirilmediğinin tespit edilmiş olması halinde; ihracat vergilerine tabi eşyadan bu vergiler tahsil edilir. Ancak, eşyanın daha sonra serbest dolaşıma sokulmak istenmesi halinde, birinci fıkra hükümleri uygulanır. 4) Geçici ihracat eşyasının, tabi olduğu mevzuat hükümleri uyarınca ilgili kurumunca veya gümrük idaresince verilen süre ile varsa verilen ek sürelerin veya gümrük idaresince verilen böyle bir süre yoksa Kanunun 168 inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen üç yıllık süre ile varsa verilen ek sürelerin bitiminden önce, geçici ihracatın kesin ihracata dönüştürülmek istenmesi halinde, kesin ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin düzenlenmesi ve ihracat rejimine ilişkin tüm mevzuat hükümlerine uyulmuş olması kaydıyla geçici ihracata konu eşyanın kati ihracata dönüştürülmesine izin verilerek ilgili rejim sonlandırılır. 5) Geçici ihracatın dördüncü fıkrada belirtilen sürelerin bitiminden sonra kesin ihracata dönüştürülmek istenmesi halinde dördüncü fıkra hükümleri uygulanır (Gümrük Yönetmeliği 453.madde)}}}.

III- FİNANSAL KİRALAMA İLE İLGİLİ MEVZUAT HÜKÜMLERİNDEN BAZILARI

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 35.maddesi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği, 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin 20.maddesi ile Yatırım Teşvikle İlgili 9 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliğinin 11.maddesi hükümlerine göre; Yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yoluyla temin edilebilir. Kiralayan, finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bunların satın alınması hâlinde uygulanan teşviklerden yararlanır. Kiralayanın (finansal kiralama şirketinin) gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası desteklerinden yararlanabilmesi için, teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile sözleşme yapmış olması ve sözleşme kapsamı yatırım mallarını sözleşme yaptığı yatırımcıya kiralaması, Genel Müdürlükçe de (Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğünü) finansal kiralamaya konu makine ve teçhizat listesinin onaylanmış olması gerekir. Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmeksizin, yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak finansal kiralama şirketi adına düzenlenen ve teşvik belgesini düzenleyen mercice onaylanan finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizat listesi ile yerli/iç piyasadan temin ve/veya ithalat işlemleri gerçekleştirilir. Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizatlar KDV’den istisnadır. Bu işlemlerde yatırımcı, finansal kiralama şirketleri ile müteselsilen sorumludur. Finansal kiralama şirketinin teşvik belgesi ile ilgili sorumluluğu, kendisine devri gerçekleşen kısmı ile sınırlıdır.

Bu arada, Finansal kiralama şirketi ile yatırımcı/kiracı arasında yapılan sözleşmede belirtilen sürenin sonunda, makine ve teçhizatın kiracının mülkiyetine geçmemesi veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları 3065 sayılı Kanunun (13/d) maddesi çerçevesinde kiracıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (y) bendine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında: Finansal kiralama şirketlerince, bizzat kiracıdan satın alınıp, geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri KDV’den istisnadır. Diğer bir değişle; Finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşuluyla, taşınmazın, finansal kiralama şirketine satışı, taşınmazın, finansal kiralama şirketince satan kişilere kiralanması ile taşınmazın mülkiyetinin, sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketince tekrar devralındığı kişilere (kiracıya) devri işlemleri,  KDV’den istisnadır.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e.maddesi gereği;  Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı (Ek hüküm: 13/2/2011-6111/90 md.) (Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran % 100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.)

Örnek 1: Afyon’da faaliyet gösteren X firmasının, 2019 yılı içinde büyük bir mermer işleme tesisi/fabrikası kurmaya karar verdiğini, kurulacak tesisin yatırım değerinin toplam 100.000.000-EUR olduğunu ve kurulacak tesis için yatırım teşvik belgesi aldığını varsayalım. X firması, 100.000.000-EUR yatırımı oluşturan araç, gereç, makine, ekipman, kalıp ve fikstürün tamamını veya bir kısmını (Mesela 25.000.000-EUR’luk kısmını) finansal kiralama yoluyla gerçekleştirebilir. Söz konusu eşyaları kiralayan “Finansal kiralama, faktöring, finansman şirketi” tarafından, finansal kiralamaya konu olan eşyaların ve iktisadi kıymetlerin iç piyasadan satın alınması ve/veya ithal edilmesi hâlinde, uygulanan teşviklerden (X firmasının teşviklerinden ve teşvik belgesinden) yararlanır. Finansal kiralama şirketinin teşvik belgesi ile ilgili sorumluluğu, kendisine devri gerçekleşen kısmı ile sınırlıdır.

- Yurt dışından yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri Birlik tarafından tescil edilir. Yurt dışından yapılacak finansal kiralamalara ilişkin usul ve esaslar, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunun  uygun görüşü alınmak suretiyle Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Birliği tarafından belirlenir (Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 21.maddesi).

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 36.maddesi ve ilgili mevzuat dahilinde; Yabancı bir finansal kiralama, faktoring veya finansman şirketi ile kiracı arasında akdedilen sözleşmeye göre yurt dışından Türkiye’ye getirilen makine, teçhizat, kalıp, fikstür, vb. eşyalarda; Satın alma hakkı bulunmayan bir sözleşmeye dayanarak veya bu hak bulunsa/olsa dahi teşvik belgesinde gümrük muafiyetinden yararlanması öngörülmemiş malların Türkiye’ye girişinde, gümrük mevzuatının süre kısıtlaması hariç, sözleşme süresine bağlı olarak 4458 sayılı Gümrük Kanununun geçici ithalat rejimine dair/ilişkin hükümleri uygulanır. Sözleşme süresi sonunda kesin ithalatın yapılmaması ve finansal kiralama konusu malların kiralayana iade edilmek üzere yurt dışına çıkarılmak istenmesi hâlinde daha önce alınan teminat 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre çözülür. Sözleşme süresi sonunda finansal kiralama konusu malların kesin ithalatının yapılması hâlinde ise, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki cari kur, vergi oranı ve Gümrük Kanunu’nun eşyanın gümrük kıymetine ilişkin hükümlerine göre belirlenecek kıymeti üzerinden hesaplanacak gümrük vergileri ve ek mali yükümlülüklerin tahakkuk ve tahsili ile Geçici ithalat rejimi/eşyaların Türkiye’ye ilk girişi sırasında var olup da uygulanmayan ticaret politikası önlemleri, temin edilmesi gereken diğer belgeler ve alınması gereken izinler, yerine getirilmesi gereken şartlar, vb. kati ithalat sırasında tamamlanır ve ilgili ithalat beyannamesine eklenir. Diğer bir değişle, geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması (kati ithalat) durumunda ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ve eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması gerekir.

Örnek 2: Çankırı’da kaya tuzu ve türevlerini üreten Y firmasının, tesislerinde bulunan makine ve tesisatı finansal kiralama yolu ile yenilemeye karar verdiğini, bu amaçla yabancı bir finansal kiralama, faktoring veya finansman şirketi olan Z firmasıyla “Finansal kiralama sözleşmesi” imzaladığını, Y firmasının yatırım teşvik belgesi bulunmadığını, ayrıca kiralanan eşyaları sözleşme sonucunda satın alma hakkı da olmadığını varsayalım. Söz konusu eşyaların Türkiye’ye ithalinde, Türkiye’ye girişinde, gümrük mevzuatının süre kısıtlaması hariç, sözleşme süresine bağlı olarak 4458 sayılı Gümrük Kanununun geçici ithalat rejimine dair hükümleri uygulanır. Gümrük Kanunu’nun 131.maddesi uyarınca tespit edilecek özel süreler saklı kalmak üzere, eşyanın geçici ithalat rejimi altında kalma süresi azami yirmi dört (24) aydır. Kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyadan her ay için alınacak ithalat vergileri, geçici ithalat rejimine ilişkin beyannamenin tescil tarihinde, söz konusu eşyanın serbest dolaşıma girmiş olması halinde alınacak vergiler tutarının % 3'ü olarak tespit edilir. Söz konusu vergiler eşyanın bu rejimden yararlandığı her ay için alınır ve bir aydan daha az süreler tam ay olarak değerlendirilir. Alınacak ithalat vergileri tutarı, uygulanacak faizler hariç olmak üzere, söz konusu eşyanın geçici ithalat rejimine tabi tutulduğu tarihte serbest dolaşıma girmesi halinde alınacak vergiler toplamını aşamaz. Gümrük Kanunu’nun 133.maddesi hükümleri çerçevesinde kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşya için her ay itibarıyla alınacak ithalat vergileri tutarının % 3’ü dışında kalan tutar için teminat aranır, teminat alınır.

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 37.maddesine göre; Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır. Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.

- Geçici olarak ithal edilen eşyanın gümrük idaresince verilen izin süresi içinde yeniden ihraç edilmesi ya da gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanıma tabi tutulması esastır.

Sözleşme süresi sonunda finansal kiralama konusu malların kesin ithalatının yapılması hâlinde ise; Gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihteki cari kur, vergi oranı ve Gümrük Kanunu’nun eşyanın gümrük kıymetine ilişkin hükümlerine göre belirlenecek kıymeti üzerinden hesaplanacak gümrük vergileri ve ek mali yükümlülüklerin tahakkuk ve tahsili ile geçici ithalat rejimi kapsamı eşyaların Türkiye’ye ilk girişi sırasında var olup da uygulanmayan ticaret politikası önlemleri ile temin edilmesi gereken diğer belgeler ve alınması gereken izinler, yerine getirilmesi gereken şartlar, vb. kati ithalat sırasında tamamlanır ve bunlara ilişkin belgeler ilgili ithalat beyannamesine eklenir. Diğer bir değişle, geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması (kati ithalat) durumunda ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ve eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması gerekir.

- Finansal kiralama işlemine konu makine, teçhizat, kalıp ve fikstürün devir, satış ve ihraç işlemleri, finansal kiralama şirketi ve yatırımcının birlikte müracaatı/birlikte müracaat etmeleri halinde, 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin 21.madde hükmü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun ilgili hükümleri saklı kalmak kaydıyla ilgili mercice değerlendirilir. Finansal kiralamaya konu makine, teçhizat, kalıp ve fikstürün yatırımcıya teslim tarihinden itibaren 5 yıllık süre dolmadan (söz konusu eşyaların mülkiyetinin yatırımcının mülkiyetine geçiş tarihine kadar) Genel Müdürlüğün izni olmaksızın üçüncü kişilere satışı, devredilmesi veya kiralanması durumunda her türlü sorumluluk finansal kiralama şirketine aittir. İflas veya sözleşmenin feshi veya yatırımın gerçekleşmemesi durumunda, 5 yıllık süreyi doldurmamış (yatırımcının mülkiyetine geçmemiş) makine, teçhizat, kalıp ve fikstür için faydalanılan destekler, ilgili mevzuat çerçevesinde finansal kiralama şirketinden geri alınır. Ancak, makine ve teçhizatın, kalıp ve fikstürün 5 yıllık süreyi doldurması durumunda makine ve teçhizatın teslim tarihinden sonraki işlemlerde 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri saklı kalmak üzere yatırımcı sorumludur.

- Finansal kiralama işlemine konu makine, teçhizat, kalıp ve fikstürün başka bir yatırımcıya devrinin talep edilmesi halinde; Finansal kiralama şirketi, devredecek yatırımcı ve devralacak yatırımcının birlikte müracaatı üzerine yeni sözleşmeye istinaden devir işlemi yapılabilir. Devir sonucu yatırımın bütünlüğünün bozulması halinde devredecek yatırımcının teşvik belgesi iptal edilir. Ayrıca, yeni yatırımcının teşvik belgesinde kayıtlı destek unsurlarının, ilk yatırımcının yararlandığı destek unsurlarından daha düşük olması veya destek unsurunun hiç bulunmaması durumunda fazladan yararlanılan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır. Finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilecek yatırımlarda, kiralamaya konu makine ve teçhizatın, kalıp ve fikstürün yatırımcıya teslim edilmesi ve 5 yıllık süre dolmadan yatırımcının yükümlülüklerini yerine getirmemesi nedeniyle uygulanacak olan müeyyidelerden finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata tekabül eden bölümü, kısmen veya tamamen finansal kiralama şirketlerine de uygulanır. Bu fıkranın uygulanmasında 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun, 3065 sayılı KDV Kanunu ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri dikkate alınır. Finansal kiralamaya konu makine ve teçhizatın başka bir finansal kiralama şirketine devri, ancak yatırımcının uygun görüşü ve Genel Müdürlüğün onayına istinaden yapılabilir.

- 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 31.maddesinde belirtilen ihbar süresinin bitimini müteakip en geç üç ay içerisinde kiralayan veya kiracı tarafından Bakanlığa (Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı) bildirimde bulunulması kaydıyla, sözleşmenin feshedilmesi ve finansal kiralamaya konu makine ve teçhizatın bildirimi takip eden bir yıl içerisinde (2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin 22.maddesi hükümleri “Mücbir sebep ve fevkalade hal durumları” hariç) devrinin talep edilmesi durumunda, finansal kiralama şirketi ile devralacak teşvik belgeli yatırımcının birlikte müracaatına istinaden yeni sözleşme çerçevesinde devir işlemi uygun görülebilir. Aksi takdirde, yararlanılan destekler finansal kiralama şirketinden geri alınır. Finansal kiralama şirketince teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine, teçhizat, kalıp ve fikstürün ihracının talep edilmesi halinde ihraç izni verilebilir.

- Yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yolu ile temin edilebilir.

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 12 ve 20/8.maddesine göre; Teşvik belgesi kapsamındaki kullanılmış ithal makine ve teçhizatın finansal kiralama yoluyla teminine izin verilebilir. 1) Kullanılmış makine ve teçhizat temininde, Karar hükümleri ve sektörel kısıtlamalar göz önüne alınarak; a- İthalat Rejimi Kararı uyarınca yayımlanan Kullanılmış veya Yenileştirilmiş Olarak İthal Edilebilecek Bazı Maddelere İlişkin Tebliğ hükümleri uyarınca ithali mümkün olan makine ve teçhizat (karayolu nakil vasıtaları hariç), b- İthalat Rejimi Kararının 7.maddesi uyarınca ithaline izin verilen makine ve teçhizat, teşvik belgesi kapsamında ithal edilebilir. 2) Kullanılmış komple tesislerin (karayolu nakil vasıtaları hariç) ithaline yönelik talepler, Genel Müdürlükçe proje bazında değerlendirilir. Teşvik belgesi kapsamında ithaline izin verilen bu tesisler, yatırım konusuna bağlı olarak yardımcı tesislerden bağımsız, bir mal veya hizmeti üretebilecek komple bir hattan veya teşvik belgesinde kayıtlı üretimi yapabilecek bir veya birden fazla makine ve teçhizattan da oluşabilir. Ancak, farklı firmalardan temin edilen münferit makine ve teçhizat ile tesis oluşturulamayacağı gibi, söz konusu tesislerin revizyon ve ticareti ile iştigal eden firmalardan da teşvik belgesi kapsamında ithalat yapılamaz. 3) Kullanılmış komple tesis taleplerinin değerlendirilebilmesi için yatırımcıların, tesise ait makine ve teçhizatın model ve imal yıllarını da gösterir dökümlü fatura veya proforma fatura asılları ile birlikte Bakanlığa müracaat etmeleri gerekir. 4) Bakanlıkça görevlendirilecek en az iki en fazla üç personelin komple tesisin bulunduğu ülkede yapacakları ekspertiz neticesinde uygun görülmesi halinde, kullanılmış komple tesisin teşvik belgesi kapsamında ithaline izin verilebilir. 5) Türkiye'deki serbest bölgelerden yapılacak kullanılmış komple tesis ithali taleplerinde; Ticaret Bakanlığının Serbest Bölgeler, Yurt Dışı Yatırım ve Hizmetler Genel Müdürlüğünden alınmış mevcut tesisin faaliyet ruhsatı ile tesisin ülke içerisine ithalinde serbest bölgeler mevzuatı açısından herhangi bir sakınca bulunmadığına ilişkin uygunluk yazısının Genel Müdürlüğe ibrazını müteakip, Genel Müdürlük personelince kullanılmış komple tesisin bulunduğu serbest bölgede yapılacak ekspertiz neticesinde düzenlenecek rapora istinaden teşvik belgesi kapsamında ithaline izin verilebilir. 6) Kullanılmış olarak ithal edilen makine ve teçhizatın amacı dışında kullanılması veya 21 inci madde hükmü saklı kalmak üzere satılması halinde sağlanan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır. Söz konusu makine ve teçhizat, kullanılmış komple tesis kapsamında temin edilmiş ise dört ay içerisinde ihraç edilir veya gümrüklerce yapılacak tüm masraflar yatırımcı tarafından karşılanmak suretiyle tasfiye edilmek üzere gümrüklere terk edilir.

- Finansal kiralama işlemlerine ilişkin başlıca mevzuat hükümleri 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu, Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş Ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik, 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın 9.maddesi ile Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 20.maddesinde belirtilmiş olup, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerinde, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 20.maddesinde belirtilmeyen hususlarda 6361 sayılı Kanun hükümleri dikkate alınarak Genel Müdürlüğün (Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü) görüşü doğrultusunda işlem yapılır. Finansal kiralamaya konu işlemin tamamlanmasını müteakip, finansal kiralama şirketi tarafından Genel Müdürlüğe gerçekleşmelerle ilgili bilgi verilir. Teşvik belgesi kapsamında temin edilmiş olan taşınır ve taşınmaz malların tamamı veya bir kısmı, finansal kiralama şirketi tarafından bizzat kiracıdan satın alınarak da (sat ve geri kirala) finansal kiralama işlemine konu edilebilir. Ancak, tamamlama vizesi yapılmış olmakla birlikte satış için asgari süreleri doldurmayan veya tamamlama vizesi yapılmamış teşvik belgeleri kapsamındaki taşınır ve taşınmaz mallar için Genel Müdürlüğün izni gerekir.

Finansal Kiralamaya İlişkin Mali Mevzuat Hükümlerinden Bazıları:

a) Damda Vergisi ve Harç İstisnası Boyutu

6361 sayılı Kanun’un 37.maddesi gereği; Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 492 sayılı Harçlar Kanunu kapsamında damga vergisinden ve bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır. Ayrıca, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.

b) Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Boyutu

Yabancı bir finansal kiralama, faktoring veya finansman şirketi ile kiracı arasında akdedilen sözleşmeye göre yurt dışından Türkiye’ye getirilen makine, teçhizat, kalıp, fikstür, vb. eşyalar için ödenen veya ödenecek kira bedelleri (6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratları), kiralayanın yurt dışında bulunması ve kendisinin Türkiye'de mükellefiyetinin bulunmaması halinde, kiracı tarafından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/1-c.maddesi hükmü gereğince tevkifata tabi tutulması gerekmekte olup, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1.maddesinin 3.fıkrasının (a) bendi gereğince % 1 nispetinde vergi kesintisine (stopaja) tabidir. Diğer bir değişle, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi hükümleri, dar mükellef tüzel kişi, kurum veya firma olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi hükümleri uygulanacaktır.

c) Katma Değer Vergisi Boyutu

Finansal Kiralama İşlemlerinin Katma Değer Vergisi boyutu; Kiralama işleminin Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılıp yapılmadığına, yatırım mallarının özelliklerine, finansal kiralama işlemine konu olan eşyaların özelliklerine, yeni veya kullanılmış olmalarına vb. unsurlara bağlı olarak değişkenlik göstermektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinin (d) fıkrasına göre; Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat, kalıp ve fikstür teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları KDV’den istisnadır. Ancak, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. (213 sayılı VUK’nun 114.maddesi).

- 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile bu Kararın uygulanmasına ilişkin 2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ uyarınca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi verilmediğinden, vergi dairelerine dilekçe ile başvuran ve adına teşvik belgesi düzenlenen yatırımcılara verilen belgede aşağıdaki hususa da yer verilir. "Ayrıca, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için teşvik belgesi sahibi firma adına düzenlenen bu belge ile 3065 sayılı KDV Kanununun (13/d) maddesi kapsamında istisna uygulanır."

- Bu belgeye istinaden, finansal kiralama şirketi, yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak bu yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı Kanunun (13/d) maddesindeki istisna kapsamında temin edebilir. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise "teslim" hükmünde olmadığından genel esaslara göre KDV'ye tabidir.

- Öte yandan finansal kiralama şirketi ile yatırımcı (kiracı) arasında yapılan sözleşmede belirtilen sürenin sonunda, makine ve teçhizatın yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçmemesi veya yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, finansal kiralama şirketine yapılan teslim sırasında alınmayan vergi tutarları 3065 sayılı Kanunun (13/d) maddesi çerçevesinde yatırımcıdan (kiracıdan) vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

- Bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanlar ile kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından devir ve teslimi KDV’den istisnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için iştirak hisseleri ile taşınmazların iki yıl aktifte bulundurulması gerekmez.

- İstisna sadece bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine olan borca karşılık, banka, finansal kiralama ve finansman şirketlerine yapılacak devir ve teslimler ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından devir ve tesliminde uygulanır. Borca karşılık banka, finansal kiralama ve finansman şirketleri dışında üçüncü kişilere yapılan satışlar, istisna kapsamında değerlendirilmez.

- İstisna uygulanabilmesi için, devir ve teslime konu taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankaya, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanlara veya bu borca kefil olanlara ait olması gerekir.

- İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlere uygulanır. Bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır. (KDV Genel Uygulama Tebliği - 5.3.Finansal Kiralama Yoluyla Makine-Teçhizat Alımlarında Uygulama).

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (y) bendi gereğince; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri KDV’den istisnadır. 

24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Mal Ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar (ile bu Kararda sonradan değişiklik ve ilaveler yapan Kararlar) gereği; Söz konusu Karar eki listelerden (I) sayılı listede yer alan eşya, mal, teslim ve hizmetler için, KDV oranı % 1 olarak tespit edilmiştir.  

20/12/2010 tarih ve 2010/1180 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinin (Tablo I’de ayrıntılı yer alan); gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların yeni ve kullanılmamış olmaları şartıyla (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansal kiralamaya konu olmak üzere, 6361 sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerine teslimi ve bu malların adı geçen şirketler tarafından kiralanması ve teslimi % 1 oranında KDV’ye tabidir.

Öte yandan, Tablo I’de ayrıntıları yer alan ve GTİP’leri belirtilen bahse konu eşyaların eski ve kullanılmış olması ile, belirtilen GTİP numaraları haricindeki sabit kıymetlerin; finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerine teslimi ve bu malların adı geçen şirketler tarafından 6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” kapsamında kiralanması ve teslimi, ilgili iktisadi kıymetin tabi olduğu KDV oranında KDV ye tabi olacaktır.

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290.maddesinde: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilmiş olup; finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin kullanma hakkının kiracı tarafından aktifleştirileceği, kiralama işleminde iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının, iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda, kiralama işleminin finansal kiralama olarak kabul edileceği (bir başka değişle finansal kiralama mevzuatının uygulanacağı) belirtilmiştir. Bu şartları taşımayan, bu şartlara uymayan kiralama işlemleri ise normal kira/kiralama işlemi olarak kabul edilecektir. 

- Yurt dışından normal (adi-operasyonel) kiralama işlemlerine göre yapılan eşya ve makine ithalatları 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun “Geçici ithalat rejimine ilişkin hükümlerine” tabidir.

VIII- KURULUM, MONTAJ, BAKIM VE ONARIM  GİDERLERİ

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin b fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla sınai tesis, makine, teçhizat, kalıp gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler, gümrük kıymetine dahil edilmez. Şayet, bahse konu inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler ilgili faturasında, sözleşmesinde, vb. ithal belgelerinde, ithal edilen sınai tesisi, makine, teçhizat, kalıp, fikstür vb. ithal eşyasının kıymetinden ayrı şekilde, ayrı bir kalem olarak belirtilmemişse, ithal edilen eşyanın kıymetinden ayrılamıyor ise: Genel kıymet kuralları gereği, ithalat sırasında gümrük idaresince, ithal edilen esas eşyanın kıymetiyle birlikte, ithal eşyasının kıymeti olarak, ithalata ilişkin SDGB’nin tescil tarihinde söz konusu esas eşyaya ait vergi oranı, döviz kuru, ödeme şekli ve diğer vergilendirme unsurları, esas eşyanın ithaline ilişkin gerekli ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması, ve ithalat vergilerinin taksili ile ithalat gerçekleştirilir.

Ancak: İnşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardım ve benzeri giderlerin hizmet ithalatı olması, hizmetin Türkiye'de yapılması ve/veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması nedeniyle Katma Değer Vergisine tabi olup, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, genel vergi oranı (% 18) üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapılması gerekir. Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi gerekir. 

Örnek 1: Ankara’nın Polatlı ilçesinde çeşitli tarım makineleri üreten X firması, mevcut üretim kapasitesini artırmak, yeni bir üretim bandı kurmak için Çin’de mukim Y firmasından sanayi tesisi (çeşitli makine, teçhizat ve kalıplar) satın aldığını ve ithalata müteakip söz konusu sanayi tesisinin inşa, kurma, montaj giderleri de dahil toplam 1.000.000-USD bedel ödediğini, inşa, kurulum, montaj giderleri tutarının gerçekte toplam 50.000-USD olmasına karşın, ilgili satış sözleşmesinde ve/veya satış faturasında ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterilmediğini ve ithalatı yapılan sanayi tesisinin (çeşitli makine, teçhizat ve kalıpların) fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediğini, bu fiyata dahil olduğunu varsayalım. Söz konusu inşa, kurulum, montaj giderleri bahse konu ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediği, esas eşya ile birlikte bir bütün olarak değerlendirdiği (1.000.000-USD içinde olduğu) için ithalat eşyasının gümrük kıymeti ilgili SDGB’de 1.000.000-USD beyan edilip, gümrük/ithalat vergileri de 1.000.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekir.

Örnek 2: Birinci örneğimizdeki ithal eşyamıza ilişkin olarak yapılan inşa, kurulum, montaj vb. giderlerinin ilgili satış faturasında ve/veya sözleşmede ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterildiğini ve bu giderlerin toplam 50.000-USD olduğunu varsayalım. Söz konusu eşyalarımızın gümrük kıymetinin 950.000-USD olması nedeniyle, eşyaların ithaline ilişkin SDGB 950.000-USD tutar üzerinden beyan, tescil ve gümrük/ithalat vergileri de 950.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilir. İnşa, kurulum, montaj giderleri olan 50.000-USD hizmet ithalatı için ise; İthalatçı X firması tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. (KDV Kanunu’nun 29.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat gereği, sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (ilgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile  indirime konu yapılabilir). 

Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi, varsa tekabül eden stopajın da ithalatçı X firmasınca, ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekir.  

SONUÇ

Finansal kiralama (leasing), bir malın öz kaynak ya da kredi kullanılarak satın alınması yerine, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları veya finansal kiralama şirketleri tarafından satın alınarak kiralanması, kira süresinin sonunda ise sembolik bir bedel karşılığı yatırımcıya satılmasına imkân sağlar. Belirli şartları taşıyan her gerçek ve tüzel kişi finansal kiralama yapabilir, nimetlerinden faydalanabilir. Orta ve uzun vadeli bir finansman yöntemi olan leasing ile yatırım araç, gereç, makine ve ekipmanları, menkul ve gayrimenkulleri satın almak yerine kiralayabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent, royalty, lisans, fikrî ve sınai haklar, vb. (gayri maddi haklar) dışındaki her türlü taşınır ve taşınmaz mallar sözleşmeye konu olabilir. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir.

Finansal kiralamanın başlıca avantajları;  Vergi avantajı (belirli şartlarda KDV, Damga Vergisi, Kurumlar Vergisi, Tapu Harcı vb. harç istisnası) ile orta ve uzun vadeli banka kredilerine iyi bir alternatif oluşturur, küçük ve orta ölçekli işletmelerce ihtiyaç duyulan çeşitli varlıkların (menkul, gayrimenkul, çeşitli yatırım-üretim araç ve gereçleri, makine ve teçhizat, vb. ihtiyaçların) temini için farklı ve uygun bir yöntemdir. İstisna kapsamına giren bir çok sıfır makine ve ekipman temininde KDV avantajı sağlar (yani bu eşyaların temininde KDV oranı % 1 olarak uygulanır). Finansal kiralama yoluyla yapılacak olan yatırımlar, teşvik tedbirlerinden yararlandırılmakta, yatırımın bir kısmının finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilmesi halinde ihtiyaç duyulan öz kaynak miktarı azalmakta, taraflar arasında özellikle faaliyet kiralaması türünde bir kira anlaşması yapılmışsa, kiralanan mal konusunda meydana gelen teknolojik yeniliklerin doğurduğu riskler, kiraya verende kalmakta, kiracı, sözleşme süresince teknolojik yönden eskiyen malı değiştirebilmekte veya geri verebilmekte, ihracat yapan işletmeler, ihtiyaç duydukları modern makine ve teçhizatı bu yolla daha kolay temin edebilmektedirler.

Finansal kiralamanın başlıca dezavantajları ise; Kiracının, kira süresi sonunda malın hurda değerinden yoksun kalması, leasing yoluyla sağlanan finansmanda kira ödemeleri gider olarak kabul edilmemesi, söz konusu araçların ipotek ve rehin verme gibi durumlara konu edilememesi, bunun yanında borçlanırken teminat sorunları yaşayması, leasing, bütçe sınırlamalarını aşmaya ve az bir öz kaynakla yatırımı gerçekleştirmeye imkân verdiğinden, bu yola sık sık başvuran işletmelerin geri ödeme güçlükleriyle karşılaşması, firmaların yeterince tasarruf ve öz sermaye birikimine sahip olmalarına sebep olması,  dövizle yurt dışından yapılan leasinglerde döviz kurlarındaki dalgalanmaların  uzun vadede önemli maliyet artışına ve belirsizliğe yol açması, kiralanan menkul veya gayrimenkulün kullanım serbestliğinin satın alınan mala göre daha sınırlı olması, kiracının , kiraladığı mal üzerinde yapabileceği her türlü değişiklik için önceden kiralayandan ön izin almak zorunda olması, yine, kiralama konusunu oluşturan eşyanın/teçhizatın kiralayan şirketin aktifinde görünmemesi nedeniyle, özellikle kredi başvurusu halinde, bilanço rakamının küçüklüğünden dolayı krediyi verecek olan kuruluşun olumsuz, aleyhte bir düşünce ve sonuca varmasına sebep olmaktadır.

Leasing, çok kapsamlı hukukî bir terim olmakla beraber, çok çeşitli şekillerde karşımıza çıkmaktadır. Leasing; sözleşmenin süresine göre, kiralananın niteliğine göre, kiralananın temin edildiği ülkeye göre, taraflara yüklediği yükümlülüklere göre, tarafların konumuna göre, ödemenin türüne göre ve diğer değişkenlere göre çeşitli sınıflandırmalara tabi tutulmakta olup, başlıca leasing türleri ise: Sat ve geri kirala, doğrudan kiralama - dolaylı kiralama, brüt kiralama - net kiralama, kaldıraçlı kiralama, kapalı uçlu kiralama - açık uçlu kiralama, yatırım malı kiralaması - tüketim malı kiralaması, yurt içi kiralama - yurt dışı kiralamadır.

Finansal kiralama işlemlerine ilişkin başlıca mevzuat hükümleri 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu, Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş Ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik, 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın 9.maddesi ile Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 20.maddesinde belirtilmiş olup, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerinde, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2012/1 sayılı Tebliğ’in 20.maddesinde belirtilmeyen hususlarda 6361 sayılı Kanun hükümleri dikkate alınarak Genel Müdürlüğün (Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü) görüşü doğrultusunda işlem yapılır.

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 35.maddesi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği, 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin 20.maddesi ile Yatırım Teşvikle İlgili 9 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliğinin 11.maddesi hükümlerine göre; Yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yoluyla temin edilebilir. Kiralayan, finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bunların satın alınması hâlinde uygulanan teşviklerden yararlanır. Finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlara ilişkin finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizatlar KDV’den istisnadır. Bu işlemlerde yatırımcı, finansal kiralama şirketleri ile müteselsilen sorumludur. Finansal kiralama şirketinin teşvik belgesi ile ilgili sorumluluğu, kendisine devri gerçekleşen kısmı ile sınırlıdır.

  KAYNAKÇA:

·       4458 sayılı Gümrük Kanunu. 

·       Gümrük Yönetmeliği.

·       Gümrük Yönetmeliği Ek No: 8 (Gümrük Kıymeti Yorum Notları).

·       06.06.2017 tarih ve 30088 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2 Seri Nolu Gümrük Muafiyeti Tebliği.

·       3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

·       Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği.

·       24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Mal Ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar.

·       2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar.

·       2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ.

·       Yatırım Teşvikle İlgili 9 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği.

·       6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu.

·       Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş Ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik.

·       Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin “İhracat Bedelleri Hakkında 2018-32/48 sayılı” Tebliğ.

·       TC.Merkez Bankasınca yayımlanan İhracat Genelgesi.

·       193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.

·       213 sayılı Vergi Usul Kanunu.

·       5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

·       488 sayılı Damga Vergisi Kanunu.

·       492 sayılı Harçlar Kanunu.

·       Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2014/1, 2015/12 Sayılı Genelgeleri.

·       KÖKTÜRK Barışcan, “Finansal Kiralama Sözleşmesinde Tarafların Borçları” İsimli Tez Çalışması, İzmir Ekonomi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü – Mayıs 2018.

·       Densa Bağımsız Denetim A. Ş., “Sat – Geri Kirala Yönteminde Vergisel Avantajlar” – Ocak 2017.

·       ÇOBAN Kerim, “Gayri Maddi Hak Kazançlarının Brütleştirilmesi İle Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi”,  Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl 2017/4.

·       KELKİTLİ Kerem, “Yurt Dışından Alınan Hizmetlerde Mukimlik Belgesinin Önemi”, Rödl & Partner Denetim Danışmanlık, www.roedl.net.tr  – 18.07.2016 

 Kerim ÇOBAN

Ticaret Bakanlığı

Ticaret Başmüfettişi