KDV Matrah Farkı (Gümrük Kanunu’nun 234. Maddesindeki Cezai Müeyyide Açısından)

I-GİRİŞ: Bilindiği üzere, 11.04.2013 tarih ve 28615 sayılı Resmî Gazete’de yayınlanan “Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair” 6455 sayılı Kanun ile “Gümrük Vergisi” ibaresi “İthalat Vergileri” şeklinde değiştirilmiş (4) ve böylelikle KDV de ithalat vergileri arasına dahil edilmiştir. Söz konusu değişiklikten sonra KDV açısından ithalatta matrah farkı olmasa dahi KDV oranlarının yanlış beyan edilmesi sonucunda Gümrük Kanunu’nun 234.maddesine göre cezai yaptırım uygulanmaya başlanmıştır (7). Bahis konusu uygulamaya dair kararların, sadece gümrük tekniği ile ele alınıp değerlendirilmesinin resmin tamamının görülmesine engel teşkil edeceği; Gümrük Kanunu Ve KDV Kanununun birlikte değerlendirilmesinin gerekliliğine yönelik getirdiğimiz yasal dayanaklar ve yaptığımız yorumlar bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: KDV Kanunu, Gümrük Kanunu, Kanun Gerekçesi, Matrah Farkı, Ceza, T.C. Anayasası, Serbest Dolaşıma Giriş Rejimi, İthalat Vergileri, GTİP.

II. Kanunsuz Suç Ve Ceza Olmaz (Yasal Dayanaklar)

Anayasamızın amir hükümleri başta olmak üzere, evrensel hukuk sisteminin temel kuralları gereği, “Kanunsuz suç ve ceza olmaz” (1). Diğer bir deyişle suçta ve cezada kanunilik ilkesi, devletin cezalandırma yetkisini sınırsız ve keyfi bir biçimde kullanmasını önleyerek bireye devlet müdahalesine karşı güvence sağlar. Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; hiç kimse bir fiil için kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz.

Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetki olduğundan, suç ve ceza içeren kurallar ancak yasama organı tarafından meydana getirilebilir. Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesinin doğal bir sonucu olarak idarenin düzenleyici işlemlerle suç ve ceza içeren kural koyma yetkisi yoktur. Dolayısıyla Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamayacağı gibi, Suç ve ceza içeren hükümlerin, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamayacağı hukuk düsturlarımızın başında gelmektedir.

Makalemizin girizgahını oluşturması açısından bahis konusu kanun maddelerine ve gerekçelerine yorum ve kanaatlerimizi dahil etmeden sözün başında yer vermek faydalı olacaktır. Kaldı ki makalemizin ana çatısını, sıralayacağımız söz konusu yasal dayanaklar şekillendirecektir.

T.C. Anayasası:

MADDE 38- Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.

MADDE 73- Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Katma Değer Vergisi Kanunu – (3065 nolu Kanun)

Düzeltme İşlemleri

MADDE 48 - Bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılır. Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülür.

Matrah Farklarına Uygulanacak İşlemler

MADDE 51 - Mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanır.

Gümrük Kanunu 234 ilâ 238.Maddeler (4458 nolu Kanun)

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 234-238 inci maddelerinde vergi kaybı, söz konusu olduğu durumlarda uygulanacak cezalar hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte KDV yönünden bu cezalar verilirken KDV Kanunu’nun 21., 48. Ve 51. Maddeleri göz önünde bulundurulmadan sadece gümrük tekniğine göre verilecek cezaların eksik olacağı; mezkûr kararların resmin tamamı görülmeden verilmesi münasebetiyle yargı kararlarına takılması sonucunu da beraberinde getireceği izahtan varestedir.

III. 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 234.maddesinin Gerekçesi

Bilindiği üzere madde gerekçeleri her ne kadar bağlayıcı nitelikte olmasa da özellikle ceza hukuku gibi lafzi yorumun öne çıktığı alanlarda başvurulması gereken önemli bir dayanak noktası olarak ön plana çıkmaktadır. “Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar”, Gümrük Kanununun 2.bölümünü oluşturmakta (234 ilâ 238.maddeler) olup; makalemizle ilintisi bakımından sadece 234.maddesinin gerekçesini irdelemekle iktifa edeceğiz. 

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 234.madde gerekçesi şu şekildedir: “Bu madde ile başlayan bölüm, vergi kaybına neden olan işlemlere uygulanacak cezalara ilişkin hükümleri içermektedir. Madde, serbest dolaşıma giriş rejimine veya bir şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda cins, tür, nitelik, miktar veya kıymet bakımından farklılık tespit edilmesi ve bunun bir vergi kaybına yol açması durumunda verilecek cezaları hükme bağlamaktadır. Ancak, genel ve katma bütçeye dahil kamu kuruluşları ile özel idareler ve belediyelerin vergi kaçırmaya yönelik davranışlarda bulunmayacakları hususu göz önünde bulundurularak, bu kuruluşlara madde ile öngörülen ceza uygulanmayarak, sadece usulsüzlük cezası verilecektir.”

Zikredilen gerekçeye bakıldığında gümrük kanununun 234.maddesine göre bir yaptırım uygulanabilmesi için aşağıdaki sorulara (somut olayda) mutlaka cevap verilmesi gerekir.

1-   Eşya, serbest dolaşıma giriş rejimine veya bir şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulmuş mudur?

2-   Vergi Kaybı var mıdır?

3-   Yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda cins, tür, nitelik, miktar veya kıymet bakımından farklılık tespit edilmiş midir ve bu farklılıklar bir vergi kaybına yol açmakta mıdır?

Müeyyide uygulanabilmesi için sorulara “evet” cevabının verilmesi elzemdir.

IV. İthalatta KDV Matrah Farkı

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İthalatta matrah" başlıklı 21 inci maddesinde ithalatta matrahı oluşturan unsurlar sayılmış, aynı Kanunun "Matrah farklarına uygulanacak işlemler" başlıklı 51 nci maddesinde ise, mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar (tespit edilen matrah) üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca gümrük vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla gümrük tekniği uygulansa dahi ceza uygulanabilme şartı, beyan edilen ile tespit edilen matrahın farklı olması koşuluna bağlanmıştır.  Bu cümleden hareketle matrah farkı olmayan durumlarda KDV açısından gümrük cezası uygulanmasının imkânı bulunmamaktadır. 

Gümrük Kanunu’nun 234’üncü maddesinde ise, serbest dolaşıma giriş rejimine veya bir geçici muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrolü sonucunda tespit edilen aykırılıklar ile ilgili olarak yapılacak cezai işlemler düzenlenmiştir.

Yine Gümrük Kanunu’nun 234/1’inci maddesinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, aşağıdaki hususlar ithalatta vergi kaybına yol açan işlemler olarak öngörülmüştür:

• Gümrük Kanunu’nun 15’inci maddesinde belirtilen gümrük tarifesini oluşturan unsurların yanlış beyan edilmesi
• İthalat vergileri tarhiyatına sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerin esas alındığı durumlarda bu ölçünün yanlış beyan edilmesi.
• Eşya kıymetinin yanlış beyan edilmesi.

gibi unsurlar incelendiğinde; ithalatla ilgili olarak gerek KDV; gerekse Gümrük Kanununda (KDV açısından) matrah farkı oluşmayan durumlarda cezai yaptırımın uygulanacağına dair hüküm bulunmamaktadır. Buna mukabil matrah farkının tespiti halinde gümrük kanunundaki hükümlere göre müeyyidenin uygulanması gerektiğine dair amir hüküm söz konusudur (KDVK 51.madde).   

V. Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2008/21 Ve 2013/39 Sayılı genelgeleri

6455 sayılı Kanun ile Gümrük Kanunu’nda yapılan değişikliklerin uygulanmasını konu alan 2013/39 sayılı genelgeyle yürürlüğü kaldırılan 11/8/2008 tarihli 2008/21 sayılı genelgenin 2 nci maddesi şöyleydi: 

“2. Katma Değer Vergisi oranının yanlış beyan edilmesi nedeniyle ortaya çıkacak vergi farkları ithalatta matrahı değiştirmediğinden, Gümrük Kanunu'nun 234 üncü maddesi kapsamına girmemektedir. Ancak yükümlünün KDV oranını yanlış beyan etmesi nedeniyle Gümrük Kanunu'nun 241/1 maddesine göre işlem yapılacaktır (6)” 

Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2013/39 sayılı genelgelerinde ise, KDV’nin, Gümrük Kanunu’nun 3/9’uncu maddesi çerçevesinde “ithalat vergileri’ tanımı içine alınması hasebiyle Maliye Bakanlığı’nın görüşü çerçevesinde (ki bu görüş umuma açıklanmadığı gibi KDV Kanununda konuyla ilgili değişiklik de bulunmamaktadır), KDV oranının yanlış beyan edilmesi sonucunda KDV’nin eksik tahsilatı durumlarında 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun (6455 sayılı Kanunla değişik) 234’üncü maddesinin uygulanması gerektiği talimatlandırılmıştır (7).

KDV Kanununda herhangi bir değişiklik olmadan, KDV’nin İthalat vergileri münderecatına alınması ve Maliye Bakanlığının görüşleri mesnet gösterilerek yaptırım uygulanması her şeyden önce anayasamızın amir hükümlerinden olan “kanunsuz suç olmaz” ilkesiyle bağdaşmadığı gibi bu meyanda alınan idari kararların mükellef aleyhine genişletilerek yorumlandığı mütalaa edilmektedir.

VI. KDV Oranının Yanlış Beyan Edilmesi Durumlarında, Gümrük İdarelerinin yaklaşımı

Gümrük İdaresinin KDV oranının yanlış beyan edilmesiyle ilgili yaptırım tutumunu ikiye ayırmak mümkündür. III. Bölümde zikredilen genelgelerde söz konusu yaklaşım farklılığı bariz bir şekilde kendini göstermektedir. Buna göre 11.04.2013 tarihli, 28615 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 6455 sayılı Kanunla "gümrük vergisi" ibaresi "ithalat vergileri" olarak değiştirildiği tarihe kadar (11.04.2013) GK 241.maddesine göre usulsüzlük müeyyidesi uygulanırken; söz konusu tarihten sonra yaptırım Gümrük Kanununun 234.maddesinde değerlendirilmeye başlanmıştır. İdarenin bu meyandaki dayanak noktasını ise 234/1-a maddesinde belirtilen ve Kanunun 15 inci maddesinde belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlar arasında gümrük vergi oranlarının da sayılmış olmasıdır.

İdarenin görüşü ve uygulaması bu minvalde olmakla birlikte, KDV mevzuatı açısından KDVK 51.maddesinde başka bir yoruma gereksinim duyulmayacak açıklıkta ifade edildiği üzere, matrah farkının olmadığı durumlarda gümrük kanununa göre cezai yaptırım uygulanması mümkün değildir. Zira ithalat işlemlerinde KDV cezaları matrah farkının mevcudiyetine bağlanmıştır.

Diğer yönden, KDV Kanununun 48.maddesi mucibince, gümrükte hiç ödenmeyen veya eksik ödenen KDV’nin vergi dairesine ödenmesi ve / veya vergi dairesinde indirim konusu yapılması suretiyle telafisi mümkün olduğundan matrahı doğru beyan edilmiş olmakla birlikte; KDV oranının yanlış beyan edilmesi son tahlilde vergi kaybına neden olmayacağı göz önünde bulundurulduğunda, vergi kaybının olmadığı durumların Kanunun 234. maddesinde mütalaa edilemeyeceği (3) sonucuna bizleri götürecektir.

VII. Sonuç 

Yukarıdaki bölümlerde yer verilen yasal dayanaklar ile yapılan açıklamalar muvacehesinde, gümrük işlemlerine konu edilen KDV ile vergi dairesine konu edilen KDV’nin irtibatlı olduğu ayan beyan ortada olması münasebetiyle Gümrük İdaresinin, KDV’yi ilgilendiren durumlarda ceza takdirinde bulunulurken KDV mevzuatını göz ardı ederek sadece gümrük tekniği ile bir yargıya varmaması hakkaniyet açısından daha uygun olacağı tasavvur edilmektedir. Vergi veya ceza uygulamalarında bu irtibatın koparılması; göz ardı edilmesi kanunun ruhuyla çelişen mükerrer vergilendirmeyi doğuracağı gibi, yasal dayanaktan yoksun sanal cezaları da gündeme getirecektir.

Matematiğin genel kurallarından biri olan eşitliğin her iki tarafının aynı sayı ile toplanması veya her iki taraftan aynı sayının çıkarılması eşitliği bozmaz ilkesinden hareketle, gümrükte hiç ödenmeyen veya eksik ödenen KDV ile Vergi Dairesinde indirim konusu yapılan KDV’yi söz konusu eşitliğin iki tarafı olarak düşünülebiliriz. Şöyle ki: Gümrükte ne kadar fazla KDV öderseniz; vergi dairesinde o kadar fazla tutarı indirim konusu yapma hakkına sahipsiniz; gümrükte hiç ödenmeyen veya eksik ödenen KDV’den mütevellit Vergi Dairesinde ya hiç indirim hakkınız olmaz veya da eksik ödenen oranda indirim hakkına sahip olursunuz. Örnek vermek gerekirse Gümrükte 8-TL Ödenmesi gereken KDV için sehven 1-TL ödemişseniz; bu defa Vergi dairesinde 8-TL indirmeniz gereken hakkınız 1-TL olacaktır. Dolayısıyla KDV’nin işleyiş mantığı açısından genel yekûn değişmeyecektir. Genel yekûn değişmeyeceği için vergi kaybına da sebebiyet verilmeyeceğinden bu nevi işlemlerin Gümrük Kanunu’nun 234. maddesi kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği düşünülmektedir.

Bu basit matematik kuralının KDV işleyişi içerisinde içselleştirilmesinin doğal sonucu olarak, KDV Kanununda ithalatla ilgili kısımlarda orana değil; matraha vurgu yapılmıştır. Zira günün sonunda KDV açısından gümrük kurallarına göre cezalandırılmasına sebebiyet verecek olan unsur “Oran Değil”; “Matrah”tır (KDV 51.madde). Bu hassas ayrım münasebetiyledir ki; ithalat işlemlerinde KDV cezaları matrah farkının mevcudiyetine bağlanmıştır.

Ez cümle, makalemize konu cezanın hiçbir tereddüte mahal bırakmayacak şekilde uygulanabilmesi için; KDV Kanununun 51.maddesi başlığıyla birlikte değiştirilerek “matrah farkı” yerine “vergi farkı” ibaresinin açıkça yazılması gerektiği düşünülmektedir. Diğer yönden 2013 yılında gümrük kanununda yapılan değişiklikle “gümrük vergisi” tabirinin”; “ithalat vergileri” olarak değiştirilmesi gümrük tekniği açısından mükellef aleyhine sonuçlar doğuracak şekilde konuyu çözmüşse de yasal dayanağın tahkim edilmesi bakımından KDV Kanununun 51. Maddesinde herhangi bir değişikliğe gidilmeden gümrük mevzuatı öncelenerek uygulanacak cezai yaptırımların “Kanunilik” ilkesini tam anlamıyla karşılayamayacağı mütalaa edilmektedir.

1.     Türkiye Cumhuriyeti Anayasası (2709-18.10.1982) 

2.     Katma Değer Vergisi Kanunu (3065 nolu Kanunun) (18563 s. 02/11/1984 t. R.G.) 

3.     Gümrük Kanunu ve Gerekçesi- (4458 nolu Kanun) (04.11.1999 tarihli, 23866 sayılı R.G.)

4.     Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun- 6455 (11.04.2013 t. 28615 s. R.G.)

5.     Gümrük Yönetmeliği (07.10.2009 tarihli) (07.10.2009 t. 27369 s. R.G.)

6.     https://www.hakimygm.com.tr/makale-detay/kdv-kanununun-48-maddesi-ve-gumruk-uygulamalarina-yansimalari-r-nhaki-demirtas

7.     Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2008/21 sayılı genelgeleri

8.     Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2013/39 Sayılı genelgeleri